Плательщики ЕНВД, как и другие хозяйствующие субъекты, должны заботиться о материальной базе своей деятельности. Приобретая новое оборудование, они продают старое. Чиновники считают, что выручку от реализации ненужного имущества налогоплательщики должны учитывать как доходы, облагаемые в рамках общего режима налогообложения. Поспорим с ними.
Ситуация. Организация, осуществляющая розничную торговлю с применением системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, заменила в магазине витрины-холодильники на более современные. Прежнее оборудование, приобретенное также в период уплаты данного налога, она собирается продать торговой фирме. Можно ли в отношении этой сделки не применять общую систему налогообложения, учитывая, что при приобретении основных средств организация не имела возможности учесть расходы и при этом продаваемое оборудование использовалось в облагаемой ЕНВД деятельности?
Чиновники считают, что налогоплательщики, применяющие спецрежим в виде уплаты ЕНВД, при продаже ненужного им имущества, в том числе и основных средств, обязаны применить в отношении совершенной сделки иную систему налогообложения.
Так, в Письме от 18.11.2004 № 03-06-05-04/47 Минфин РФ ссылается на п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которым определен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом указывается, что деятельность по реализации собственного имущества данным перечнем не предусмотрена.
В Письме Минфина РФ от 19.06.2006 № 03-11-04/3/297 делается ссылка на п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Согласно этому пункту налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащий обложению единым налогом, и деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Поэтому, полагают чиновники, при реализации организацией принадлежащего ей имущества она обязана исчислять налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, поскольку эта деятельность не облагается ЕНВД. По их мнению, при решении данного вопроса не имеет значения и тот факт, что ранее отчуждаемое имущество использовалось в деятельности, переведенной на уплату единого налога. Это следует из Письма Минфина РФ от 20.12.2005 № 03-11-05/122.
Разовый характер сделки, считают чиновники, также не имеет никакого значения. Отвечая на вопрос о возможности не применять иной режим налогообложения в отношении разовой реализации товарно-материальных ценностей, Минфин РФ в Письме от 11.03.2005 № 03-06-05-04/55, в частности, разъяснил следующее. Если организация не приобретала ТМЦ специально для продажи, а предполагала использовать их в процессе производства, учитывая в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», то деятельность по реализации указанного имущества не относится к розничной торговле и не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ.
По нашему мнению, позиция финансового ведомства не так прочна, как это может показаться. Это мы и попытаемся обосновать.
А пока обратим внимание на «свежее» Письмо Минфина РФ от 27.07.2007 № 03-11-04/3/298. Оно содержит ответ на вопрос организации, которая по причине отсутствия финансовых средств продала права и обязанности арендатора земельного участка, ранее приобретенные для строительства складских и торговых помещений. Налогоплательщик спрашивает, является ли эта сделка самостоятельным видом деятельности, не подпадающим под ЕНВД? Чиновники, отвечая на этот вопрос, в частности, указали следующее. Доходы, полученные организацией от осуществления деятельности, не связанной с розничной торговлей, не относятся к предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом. Поэтому они подлежат налогообложению в соответствии с иным режимом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
В данном случае с Минфином РФ следует согласиться. Действительно, продажа прав и обязанностей арендатора земельного участка, на котором только планировалось строительство торговых помещений, никак не связана с осуществляемой плательщиком ЕНВД розничной торговлей. Однако обратим внимание на то, что чиновники указали на отсутствие такой связи. Отсюда, как говорится, только один шаг до вывода о том, что при подтверждении связи отчуждаемого имущества с деятельностью, облагаемой единым налогом, осуществленную сделку можно и «не выносить» за рамки спецрежима.
А сейчас обсудим следующий вопрос: действительно ли не имеет значения критерий «разовости» реализации плательщиком ЕНВД своего имущества в целях отнесения сделки к иному виду предпринимательской деятельности согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ? Поскольку Налоговый кодекс РФ не дает определения понятия «вид предпринимательской деятельности», в том числе и в целях гл. 26.3 данного Кодекса, обратимся к положениям Гражданского кодекса РФ.
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Из приведенной нормы следует, что деятельность может быть признана предпринимательской только при одновременном наличии признаков систематичности и прибыльности. Учитывая, что ГК РФ не определяет понятие «систематичность», необходимо исходить из критерия разумности, упомянутого в п. 2 ст. 6 данного Кодекса.
Если организация в течение длительного периода времени использовала приобретенные витрины-холодильники при осуществлении розничной торговли, облагаемой ЕНВД, а затем, приобретя новое аналогичное оборудование, реализовала их, то к такой сделке признак систематичности явно не применим.
Да и говорить о прибыльности в таком случае вряд ли уместно. Избавляясь от ненужного, но еще пригодного для эксплуатации оборудования, организация исходит прежде всего из экономической целесообразности. Ведь такое имущество реализуется, как правило, по цене значительно ниже первоначальной.
Следовательно, обсуждаемая сделка сама по себе не обладает признаками предпринимательства. Кроме того, отчуждаемое имущество непосредственно связано с деятельностью, облагаемой ЕНВД, поскольку использовалось при осуществлении этой деятельности. Поэтому в целях п. 7 ст. 346.26 НК РФ такая сделка не приводит к возникновению иной предпринимательской деятельности. Значит, ее совершение не влечет возникновения обязанностей налогоплательщика, предусмотренных указанной нормой.
В данном случае уместно сослаться на Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007 № КА-А41/2005-07. Хотя суд рассматривал несколько иную ситуацию, сделанные им выводы применимы и в нашем случае.
При проведении проверки инспекция сделала вывод о том, что ЗАО оказывало подлежащие обложению ЕНВД автотранспортные услуги. Поскольку общество не применяло спецрежим в отношении данного вида деятельности и не уплачивало единый налог, оно было привлечено к ответственности с начислением недоимки и пеней.
Не согласившись с позицией налоговой инспекции и проанализировав положения Налогового и Гражданского кодексов, суд, в частности, указал следующее. Инспекция не представила доказательств осуществления обществом предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг, подпадающих под применение ЕНВД. Оказание разовых услуг по перевозке грузов либо пассажиров, что имеет место в данном случае, не является самостоятельным видом указанной предпринимательской деятельности. Поэтому организация не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Суд также указал, что если договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров за дополнительную плату, являясь сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, не подпадает под ЕНВД.
Из содержания Постановления следует, что разовые услуги по перевозке не были связаны с исполнением договоров купли-продажи.
Как видим, обсужденная судом ситуация «зеркально» отображает нашу ситуацию. Обратим также внимание на то, что в спорный период налогоплательщик оказал не одну, а несколько услуг по перевозке. Тем не менее такая деятельность не была признана систематической и не выделена в самостоятельный вид деятельности в целях гл. 26.3 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, сделаем обобщающий вывод. Отчуждение плательщиком ЕНВД своего имущества по сделке, не относящейся к договору розничной купли-продажи, может не привести к необходимости применения иного режима налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:
· до продажи имущество использовалось в деятельности, облагаемой единым налогом;
· у данной сделки отсутствует признак систематичности;
· отчуждение имущества связано прежде всего не с извлечением прибыли, а с экономической целесообразностью.
Отметим, что данный вывод можно распространить и на иные виды деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ.