Вспоминается советский анекдот, когда грузин, вернувшийся из Москвы, с удивлением заявляет, что, оказывается, Карл Маркс и Фридрих Энгельс — это не муж и жена, а четыре разных человека, а «Слава КПСС» — вообще не человек.
Иногда термины вводят в заблуждение, искажая смысл обозначаемых ими явлений. К таким филологическим «оборотням» можно отнести «объявленные акции», «золотую акцию» и «разделительный баланс». Названные «акции» вообще не ценные бумаги. Они — информация в уставе о ценных бумагах, которые общество вправе разместить дополнительно к уже размещенным, «золотая акция» — исключительное право, а «разделительный баланс» — не элемент бухгалтерской отчетности, а особый юридический документ.
При любой форме реорганизации возникают две взаимосвязанные, но все же самостоятельные проблемы.
Первая. Установление порядка правопреемства в отношении передаваемых гражданских прав и обязанностей, что предполагает описание объектов таких прав и обязанностей, передаваемых в порядке правопреемства, установление оснований возникновения правопреемства, фиксацию момента возникновения правопреемства, четкую фиксацию правопредшественников и правопреемников.
Вторая. Отражение в бухгалтерской отчетности юридических лиц, участвующих в реорганизации, информации об этой процедуре.
Первая задача решается путем составления и утверждения передаточного акта (разделительного баланса).
«Передаточный акт (разделительный баланс) — юридический документ, в котором максимально детально описывается порядок правопреемства по правам и обязанностям юридических лиц, участвующих в реорганизации».
Отражение в бухгалтерской отчетности информации о происходящей реорганизации — самостоятельная задача, решаемая особым средством на каждом этапе реорганизации.
При реорганизации юрлиц в форме присоединения, слияния и преобразования их права и обязанности переходят к юридическим лицам — правопреемникам в соответствии с передаточным актом, а в форме выделения и разделения — к вновь создаваемым юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
Что написано пером…
Законодательством установлены требования к содержанию этого документа: «Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами» (п. 1 ст. 59 ГК РФ).
Он должен предусматривать порядок определения правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты, на которую составлен передаточный акт, в связи с осуществлением деятельности реорганизуемой организацией. Действующее законодательство не предусматривает возможности изменения ранее утвержденного передаточного акта.
«Передаточный акт, разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлены передаточный акт, разделительный баланс» (п. 6 ст. 15 ФЗ «Об АО»).
Рассматриваемый документ составляется на основе данных акта инвентаризации имущества присоединяемого общества. В нем указываются все объекты гражданских прав и обязательства, включая:
· здания, строения, земельные участки, прочее недвижимое имущество;
· оборудование, инвентарь, сырье, продукцию;
· права на обозначения, индивидуализирующие организацию, ее продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права;
· права требования;
· долги, в том числе обязательства реорганизуемой организации по выплате повременных платежей гражданам, перед которыми такая организация несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью. «Если разделительный баланс или передаточный акт не дает возможности определить правопреемника реорганизованного общества, юридические лица, созданные в результате реорганизации, несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного общества перед его кредиторами» (п. 6 ст. 15 ФЗ «Об АО»).
Акт утверждается общим собранием акционеров правопредшественника как составная часть единого решения о реорганизации.
По форме и по существу
Законодательство не устанавливает формы данного документа.
Иногда высказывается мнение, что форма и содержание передаточного акта определены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая
Как указано в этом нормативном акте: «Настоящие Методические указания устанавливают правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации» (п.1). То есть данный документ устанавливает правила формирования бухгалтерской отчетности в условиях реорганизации и ее отражения в бухгалтерской документации.
Однако, как указывалось ранее, передаточный акт и разделительный баланс являются документами не бухгалтерской отчетности, а самостоятельными юридическими документами, предусмотренными гражданским законодательством.
Данные Методические указания содержат лишь рекомендации по составу приложений к этим юридическим документам, срокам их составления, дают перечень возможных вариантов оценки объектов гражданских прав. Однако никаких императивных требований к форме и содержанию передаточного акта и разделительного баланса этот нормативный акт не содержит.
Сформировался определенный подход к составлению передаточного акта (разделительного баланса). Он, как правило, состоит из основного текста и объемных приложений.
Основной текст занимает не более двух — трех страниц. В нем:
· подробно описываются правопредшественник и правопреемник;
· указывается основание правопреемства (ссылка на решение уполномоченного органа юридического лица — правопредшественника о конкретном способе его реорганизации);
· фиксируется момент, с которого возникает правопреемство;
· указывается способ оценки объектов гражданских прав, отраженных в передаточном акте. Как правило, объекты гражданских прав отражаются в передаточном акте так: основные средства и нематериальные активы — по остаточной стоимости, материально-производственные запасы — по фактической стоимости, финансовые вложения — по первоначальной стоимости. Этот подход не требует проведения рыночной оценки передаваемого имущества и иных объектов гражданских прав;
· дается обобщенная характеристика передаваемых в порядке правопреемства прав и обязанностей;
· устанавливается порядок определения правопреемства в отношении тех объектов гражданских прав и обязательств, которые возникнут после даты составления документа и до окончания реорганизации.
Следует обратить внимание, что правопреемство устанавливается не только в отношении тех прав и обязанностей, которые имеются у правопредшественника на дату составления этого документа, но и тех, которые возникнут позже, до момента окончания реорганизации.
Как без рук
В приложениях к основному тексту детально описываются все объекты гражданских прав и обязанностей, которые передаются в порядке универсального правопреемства каждому из правопреемников. Данное описание основывается на сведениях предварительно проведенной инвентаризации, данных бухгалтерского учета, других учетных систем (технических, кадастровых и иных), а также на правоустанавливающих документах.
Набор этих приложений в каждом случае определяется индивидуально, но, как правило, могут иметь место следующие:
· инвентарные описи движимого имущества (оборудования, инвентаря, запасов сырья, готовой продукции). Они основываются на актах инвентаризации имущества и обязательств присоединяемого общества, проведенной перед составлением передаточного акта, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества);
· описи недвижимого имущества (здания, строения, земельные участки, прочее недвижимое имущество). Они также основываются на актах инвентаризации имущества и обязательств присоединяемого общества, проведенной перед составлением передаточного акта, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества);
· данные технического и кадастрового учета объектов недвижимости;
· правоустанавливающие документы на объекты недвижимости — свидетельства о государственной регистрации прав;
· опись прав на обозначения, индивидуализирующие организацию, ее продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав;
· свидетельства на товарные знаки, знаки обслуживания, патенты и на другие исключительные права;
· опись всех прав требований общества-правопредшественника. Расшифровка дебиторской задолженности (опись всех дебиторов правопреемника с указанием вида и размера задолженности);
· описание долгов правопредшественника, в том числе обязательств присоединяемого общества по выплате повременных платежей гражданам, перед которыми оно несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью.
В соответствии с п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России, передаточный акт (разделительный баланс) может включать следующие приложения:
· бухгалтерскую отчетность в составе, установленном ФЗ от 21 ноября
· акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств присоединяемого общества, проведенной в соответствии с законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);
· первичные учетные документы по материальным ценностям: акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др., перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации;
· расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей присоединяемого общества;
· информацию присоединяемого общества о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов о переходе имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику с момента исключения присоединенного общества из Единого государственного реестра юридических лиц;
· документы, подтверждающие расчеты присоединяемого общества с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.
«Можно присоединиться к мнению специалистов, которые указывают, что разделительный баланс (передаточный акт) является не одним документом (то есть собственно бухгалтерским балансом), а совокупностью документов, позволяющих установить правопреемство в правах и обязанностях»1.
Утверждение передаточного акта (разделительного баланса) является составной частью решения о реорганизации. Если общее собрание акционеров не утвердит его, реорганизация невозможна.
Дело «государственной важности»
Передаточный акт (разделительный баланс) направляется в государственные органы, осуществляющие регистрационные действия. Вместе с учредительными документами они представляются для регистрации юридических лиц, создаваемых в процессе реорганизации, а также для внесения изменений в учредительные документы правопредшественника.
Кроме того, представление таких документов необходимо для госрегистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг правопреемника и перехода прав на недвижимое имущество.
Некоторые органы государственной регистрации требуют представления полного текста передаточного акта (разделительного баланса), в частности учреждения юстиции при регистрации перехода прав на недвижимое имущество, а некоторые ограничиваются основным текстом. «В случае размещения ценных бумаг при реорганизации для государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг в регистрирующий орган дополнительно представляются ...копия передаточного акта или разделительного баланса. При этом копии актов (описей) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, первичных учетных документов по материальным ценностям (актов (накладных) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечней (описей) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации, расшифровок (описей) кредиторской и дебиторской задолженностей, а также иных приложений к передаточному акту или разделительному балансу могут не представляться» (п. 8.2.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг).
«Мы привыкаем к несовпаденьям…»
При реорганизации часто возникает проблема несовпадения даты составления передаточного акта (разделительного баланса) и даты завершения реорганизации, когда будут фактически передаваться права и обязанности правопредшественника.
При реорганизации в форме присоединения не происходит раздела имущества, прав и обязанностей присоединяемого общества и кредиторам не нужно искать правопреемника должника. Достаточно доказать, что присоединенное общество имело соответствующее обязательство перед ним. Более сложное положение кредиторов при реорганизации в форме разделения и выделения, когда доказательством правопреемства служат исключительно сведения, содержащиеся в разделительном балансе.
Последний аккорд
Независимо от передаточного акта при реорганизации в форме присоединения (слияния) составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
На день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении юридического лица-правопредшественника, составляется его заключительная бухгалтерская отчетность. Она должна содержать сведения о результатах хозяйственной деятельности, которую вел правопредшественник после даты составления передаточного акта.
Правовой лабиринт
Нельзя путать важнейший юридический документ — передаточный акт — с техническим документом первичного учета — актом (накладной) приема-передачи.
Первый из названных документов утверждается общим собранием правопредшественника как составная часть единого решения о реорганизации. Он определяет порядок правопреемства по правам и обязанностям присоединяемого общества.
Второй подтверждает фактическую передачу определенных объектов гражданских прав от правопредшественника к правопреемнику. Он фиксирует не то, сколько и как следовало передать в порядке универсального правопреемства, а сколько фактически было передано (принято) по итогам реорганизации.
Акт не требует утверждения общим собранием акционеров или советом директоров общества-правопредшественника. Он подписывается специальной комиссией. Сопоставление передаточного акта с актом приема-передачи позволяет выявить, все ли объекты гражданских прав, которые должны быть переданы в порядке правопреемства, переданы фактически.
Сопоставление передаточного акта (разделительного баланса) с актом (накладной) позволяет выяснить, какая часть активов, подлежащих передаче в порядке правопреемства, была передана.
Нельзя согласиться с утверждением, согласно которому «передаточный акт является документом технического характера, подтверждающим переход прав и обязанностей от одного общества к другому»2.
Нормативные акты в сфере бухгалтерского учета разделяют передаточный акт (разделительный баланс) и акты (накладные). «Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии:...
· передаточного акта или разделительного баланса...
· первичных учетных документов по материальным ценностям (актов (накладных) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.),
· перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций...» (п. 4 Приказа Минфина РФ от 20 мая
Акт (накладная) приема-передачи — документ, необходимый для отражения основных средств в бухучете. «Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.
Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке» (п. 38 Приказа Минфина РФ от 13 октября
В споре рождается истина
Распространено мнение, согласно которому составление разделительного баланса сводится к делению статей бухгалтерского баланса общества-правопредшественника на собственно его баланс и балансы вновь создаваемых обществ.
Источником такого рода заблуждений стал Приказ Министерства финансов РФ от 28 июля
Данные разделительного баланса являются также и положениями баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности, после государственной регистрации» (п. 2.3).
В этом нормативном акте смешивались два различных документа — разделительный баланс и совокупность бухгалтерских балансов правопредшественника и правопреемников.
Главная сложность, возникающая как при составлении разделительного баланса, так и при делении статей бухотчетности правопредшественника на его баланс и вступительный баланс правопреемника, — несовпадение даты принятия решения о реорганизации (даты составления разделительного баланса) и даты наступления правопреемства, после которой произойдет фактическая передача объектов гражданских прав.
Естественно, после принятия решения о реорганизации общество-правопредшественник продолжает хозяйственную деятельность. У него образуются новые активы и дополнительные обязательства. Могут ли они быть переданы обществу-правопреемнику? На наш взгляд, да, если это будет предусмотрено разделительным балансом.
Рассмотрим конкретный пример. Фабрика занимается пошивом шерстяных пальто, что является теплоемким производством. При фабрике есть котельная. Часть пара, вырабатываемого котельной, фабрика потребляет для собственных производственных нужд, а большая идет на отопление поселка. В советские времена было эффективно иметь единую котельную для фабрики и коммунальных служб. Однако в условиях рынка эта схема стала источником конфликта.
Коммунальная служба поселка не оплачивает фабрике отпускаемое ей тепло, в то время как Межрегионгаз взыскивает с фабрики все средства за потребляемый ею газ. Фактически фабрика стала содержать коммунальную службу. В этих условиях была проведена реорганизация фабрики в форме выделения из нее акционерного общества, которое заключило договоры с Межрегионгазом, фабрикой и коммунальной службой. Фабрика оплачивает выделенному обществу потребляемое ею тепло. Все требования относительно оплаты газа Межрегионгаз предъявляет теперь выделенному АО. Таким образом, фабрика освободилась от оплаты газа, который идет на выработку тепла для коммунальной службы. Такой мотив реорганизации в форме выделения условно можно назвать «выделением инородного тела».
Естественно, что при данной реорганизации фабрика по разделительному балансу передавала не только активы, но и обязательства, а именно накопившуюся задолженность за газ, которая образовалась ввиду неоплаты тепла коммунальной службой. При этом фабрика перевела выделяемому обществу не только те долги, которые имелись на дату принятия решения о реорганизации, но и те, которые будут образованы в дальнейшем до момента государственной регистрации выделенного АО.
Положение о передаче этих обязательств в порядке правопреемства нашло отражение в разделительном балансе, где было зафиксировано, что вновь создаваемому обществу переходят долги перед Межрегионгазом, которые будут образованы до даты государственной регистрации вновь создаваемого юрлица, в части, соответствующей задолженности коммунальной службы перед фабрикой. Разделительный баланс содержал не конкретную сумму передаваемого долга, а порядок ее определения. Сумма передаваемого долга определялась на день, предшествующий регистрации нового юридического лица и отражалось в его вступительном балансе3.
Согласно требованиям вышеописанного нормативного акта вступительный баланс вновь создаваемого общества должен был составляться по данным бухгалтерской отчетности общества-правопредшественника на день принятия решения о реорганизации. При таком допущении права (активы) и обязательства, возникающие после этой даты, не могут быть переданы в порядке правопреемства вновь создаваемому обществу. Естественно, что такая норма является искусственной и не соответствует потребностям гражданского оборота.
Разделительный баланс, равно как и передаточный акт, может содержать не определенные цифры в отношении передаваемых прав (активов) и обязательств, а порядок их определения.
Разделение статей бухгалтерского баланса общества-правопредшественника и образование вступительных балансов обществ-правопреемников должно быть проведено на заключительном этапе реорганизации. Разделению подлежат данные бухгалтерского учета общества-правопредшественника на день, предшествующий регистрации вновь создаваемого юридического лица. Образованный таким образом баланс может быть вступительным балансом этого нового общества.
1 Габов А., Федорчук Д. Реорганизация акционерных обществ//Журнал для акционеров, № 5, 2003.
2 Баев С. А. Реорганизация акционерного общества как крупная сделка и (или) сделка с заинтересованностью//Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. № 5 (12), сентябрь, 2004.
3 Вряд ли можно согласиться со следующим мнением. «Требуется законодательно закрепить требования к акту, оформляющему правопреемство. В частности, следует указать, что в передаточном акте (разделительном балансе) должны содержаться сведения обо всех обязательствах долгового характера, а также всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательным указанием (подробной балансовой расшифровки) числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм». Агапова О. Передаточный акт и разделительный баланс как документы, оформляющие правопреемство при реорганизации юридических лиц: проблемы правового регулирования//Хозяйство и право. № 3, 2007. Предлагаемая конструкция носит несколько умозрительный и формальный характер, она не позволяет учитывать долги, которые носят не фиксированный характер, а динамично меняются в процессе хозяйственной деятельности. После даты составления передаточного акта (разделительного баланса) и до момента фактического правопреемства сумма долга может измениться. В таких случаях в передаточном акте (разделительном акте) указывается не конкретная сумма долга на момент составления документа, а порядок ее определения.
НАША РЕКОМЕНДАЦИЯ
В передаточном акте достаточно указать, что все права и обязанности, которые возникнут у общества-правопредшественника, после составления данного документа и до даты исключения общества из Единого государственного реестра юридических лиц переходят в порядке правопреемства к обществу, к которому осуществляется присоединение. Можно сделать отсылку к заключительной бухгалтерской отчетности, в которой будут отражены изменения вида, состава, стоимости имущества присоединяемого общества, а также возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей присоединяемого общества.
Данная норма может привести к появлению у правопреемника дополнительных обязательств, которые перейдут к нему в порядке универсального правопреемства. Чтобы избежать негативных последствий такого рода, можно в договоре о присоединении предусмотреть запрет на совершение отдельных сделок и (или) видов сделок или особый порядок их заключения.