Государственное регулирование и поддержка (помощь), как показывает практика, продолжает играть существенную роль и в условиях рыночной экономики. Цель этой поддержки – побуждать организацию к определенным действиям по выполнению условий предоставления этой помощи, отвечающих интересам государства и носящих целевой характер. О том, как организовать бухгалтерский учет получения и использования бюджетных средств, - в нашей теме номера.
Порядок ведения организациями бухгалтерского учета бюджетных средств регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н.
ПБУ 13/2000 разработано на основе Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 «Учет правительственных субсидий» применительно к нормам российского законодательства, а именно: Бюджетного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
ПБУ 13/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
На некоммерческие организации ПБУ 13/2000 не распространяется, что обусловлено характером их деятельности. Так как они создаются не для получения прибыли, к ним не может быть применен принцип соответствия признания доходов и расходов (в части начисления амортизации), установленный для коммерческих организаций.
Прежде всего обращаем внимание на то, что отличительной особенностью ПБУ 13/2000 является рассмотрение государственной помощи в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) как увеличение экономической выгоды конкретной организации. Применение в документе словосочетания «экономическая выгода» обусловлено положениями Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97 (п. 7.2.1 и 7.5), а также п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с действиями государства, по:
· созданию инфраструктуры в развивающихся регионах;
· установлению в рамках антимонопольного законодательства ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность;
· другие подобные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.
При этом ПБУ 13/2000 не рассматривает в качестве госпомощи государственное регулирование цен по перечням продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.03.95 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.
Для целей бухгалтерского учета в Положении рассматриваются разные формы государственной поддержки организаций, например:
· в форме денежных средств. Это прямо вытекает из ст. 6 Бюджетного кодекса РФ;
· в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, горные отводы, природные объекты (водоемы, леса и др.), объекты инженерной инфраструктуры, жилищный фонд и нежилые помещения, недвижимое имущество), то есть в форме имущества, числящегося в реестрах федерального имущества, государственного имущества субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности и составляющего соответствующую казну. Этот вид государственной поддержки прямо не вытекает из положений Бюджетного кодекса РФ, но применяется на практике и поэтому рассматривается в Положении с позиций принятия этих ресурсов к бухгалтерскому учету;
· в прочих формах. Здесь имеется в виду предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (например, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).
Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).
При этом бухгалтерский учет государственной помощи должен обеспечить выполнение следующих задач:
· правильное оформление документов и принятие к бухгалтерскому учету разных видов признанной и полученной (или подлежащей получению) в денежной форме или в виде ресурсов, отличных от денежных средств, государственной помощи;
· достоверное отражение в бухгалтерском учете в качестве доходов разных видов полученной государственной помощи и ее возврата;
· полное раскрытие информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности.
· Учитывая это, для целей бухгалтерского учета бюджетные средства в ПБУ 13/2000 подразделяются на:
· средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
· средства на финансирование текущих расходов (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).
Эта группировка является определяющей для принятия государственной помощи к бухгалтерскому учету по соответствующим субсчетам и признания ее в качестве дохода.
Порядок признания и принятия к учету
В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода в отражении правительственных субсидий в бухгалтерском учете и отчетности (как увеличение капитала или в качестве дохода), в ПБУ 13/2000 Минфином России принят безальтернативный вариант, а именно признание полученной государственной помощи в качестве дохода организации.
В соответствии с ПБУ 13/2000 государственная поддержка, предоставленная организации в форме бюджетных средств, включая поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в иных формах, рассматривается для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного или более отчетных периодов.
Бюджетные средства, в частности, могут быть использованы:
· на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
· на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);
· в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности, в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе и др.;
· на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем и др.
Во взаимосвязи с ПБУ 9/99 в п. 5 ПБУ 13/2000 рассматриваются условия принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, включая ресурсы, отличные от денежных средств, в случае если имеется уверенность, что:
· условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
· указанные средства будут получены.
В качестве подтверждающих документов могут быть: целевая программа, постановление, решение, соглашение, договор и т.п., утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки-передачи (например, основных средств — форма № ОС-1, оборудования — форма № ОС-14), план передачи земли и сооружений и другие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.
Для признания государственной помощи необходимо одновременное выполнение всех вышеперечисленных условий.
При этом особенности принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи в зависимости от факта выполнения этих условий раскрываются в п. 7 и 12 ПБУ 13/2000.
Приведенный в п. 7 ПБУ 13/2000 порядок раскрывает принятие к бухгалтерскому учету бюджетных средств в случае, отвечающем требованиям достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000 (условия предоставления средств государственной помощи организацией будут выполнены, и средства государственной помощи будут получены).
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:
Дебет 76 Кредит 86.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность, числящуюся по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Дебет 51 Кредит 76.
Если же бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования производятся записи:
Дебет 51 Кредит 86.
Следует обратить особое внимание на ситуацию, оговоренную в п. 12 ПБУ 13/2000, а именно когда организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия их предоставления (одно из условий, приведенных в п. 5 ПБУ 13/2000), отсутствует.
В этом случае организация принимает к бухгалтерскому учету поступление денежных средств (Дебет 51 Кредит 86), однако эти суммы должны учитываться как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления. До этого момента бюджетные средства не могут ею использоваться ни на приобретение основных средств и материальных ценностей, ни на оплату труда и т.п.
Общий порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету полученной государственной помощи в качестве дохода организации одного или более отчетных периодов установлен п. 8 ПБУ 13/2000. В нем же подчеркнуто, что одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
Порядок списания сумм, учтенных на счете 86 «Целевое финансирование», определен п. 9 ПБУ 13/2000. Списание этих средств на увеличение финансовых результатов организации производится на систематической основе исходя из вышеприведенного группирования бюджетных средств.
В части государственной помощи, предназначенной на финансирование капитальных расходов, списание производится в качестве доходов будущих периодов.
При вводе объектов в эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 01 Кредит 08;
Дебет 86 Кредит 98.
В течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов сумма, числящаяся на счете 98 «Доходы будущих периодов», подлежит отнесению в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации оформляются записи:
Дебет 20 (44) Кредит 02
— на сумму начисленной амортизации
Дебет 98 Кредит 91
— на сумму части доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации.
Некоторые особенности возникают при признании в качестве дохода внеоборотных активов, не подлежащих в установленном порядке амортизации. Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются со счета учета целевого финансирования в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам.
Напомним, что согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Что касается земельных участков, то по ним, видимо, приемлем порядок, вытекающий из МСФО 20 «Правительственные субсидии».
В соответствии с МСФО 20, если условием предоставления земельного участка определено строительство на нем определенных зданий и сооружений, то принимается решение о признании субсидии в виде земельного участка в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.
Операции по выделению и использованию земельного участка в бухгалтерском учете организации, таким образом, могут быть отражены в следующем порядке:
Принято решение о выделении организации земельного участка:
Дебет 76 Кредит 86.
Получен (принят) организацией земельный участок:
Дебет 08 Кредит 76;
Дебет 01 Кредит 08.
Если земельный участок выделен для осуществления на нем капитального строительства объектов амортизируемого имущества, то одновременно с последней из вышеприведенных бухгалтерских проводок стоимость земельного участка в бухгалтерском учете организации отражается как доходы будущих периодов:
Дебет 86 Кредит 98.
Отраженные по кредиту счета 98 источники получения данного участка по мере начисления амортизации построенных на нем объектов списываются на прочие доходы текущего периода без отражения этих доходов в налоговом учете:
Дебет 98 Кредит 91.
Следует отметить, что стоимость полученных организацией земельных участков подлежит отражению в балансе организации-получателя только в случае передачи ей земельного участка в собственность.
Признание доходами будущих периодов государственной помощи, предназначенной для финансирования текущих расходов, производится в сроки и порядке, аналогичном признанию доходов по амортизируемому имуществу.
Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов (Дебет 86 Кредит 98) в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Дебет 10 (41) Кредит 60), начисления оплаты труда (Дебет 20 и др.Кредит 70) и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода (Дебет 98 Кредит 91).
В отношении материально-производственных запасов признание доходов отчетного периода происходит при отпуске их в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) (Дебет 20 и др. Кредит 10).
В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы:
Дебет 76 Кредит 91.
При поступлении средств государственной помощи производится запись:
Дебет 51 Кредит 76.
Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в приведенных бухгалтерских записях счет 86 «Целевое финансирование», подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Возврат бюджетных средств
Установление п. 13 и 14 ПБУ 13/2000 порядка отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи обусловлено нормой ст. 78 Бюджетного кодекса РФ о возврате бюджетных средств в случаях их нецелевого использования.
При этом п. 13 ПБУ 13/2000 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно п. 5 ПБУ 13/2000. В этом случае в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
Несколько сложнее механизм отражения в бухгалтерском учете возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы.
Согласно п. 14 ПБУ 13/2000 в этом случае на сумму, подлежащую возврату, производятся следующие записи:
в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату:
Дебет 86 Кредит 76.
Одновременно на сумму амортизации внеоборотных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование:
Дебет 91 или 98 Кредит 86 «Целевое финансирование».
Перечисление в бюджет использованных не по целевому назначению сумм государственной помощи отражается записью:
Дебет 76 Кредит 51;
в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату:
Дебет 86 Кредит 76.
Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату:
Дебет 91 Кредит 76.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Согласно п. 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п. 14 ПБУ 13/2000, отражаются на счете 91 в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
Ответственность за нецелевое использование бюджетных средств
В соответствии со ст. 289 Бюджетного кодекса РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом РФ.
Так, согласно ст. 15.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц — от 40 000 до 50 000 руб.