В сентябре этого года Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ выпустил Письмо от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647, посвященное проблеме учета расходов, документы по которым поступили в организацию не в периоде их осуществления. В каком периоде налогоплательщик получает право учесть такого рода расходы? В периоде, к которому расходы относятся, или когда получены документы? Попробуем разобраться.
Мнение Минфина РФ
Существует категория расходов, первичные документы по которым налогоплательщики, как правило, получают с опозданием. К таким расходам относятся, например, коммунальные платежи.
Практика аудиторских фирм подтверждает, что счета за тепло-, водоснабжение, электроэнергию за декабрь прошлого года могут поступить к налогоплательщику-потребителю в январе, феврале, а то и в марте следующего года. Как быть в этом случае? В каком налоговом периоде учитывать расходы по коммунальным услугам, если первичные документы получены с опозданием? В том отчетном (налоговом) периоде, к которому данные расходы относятся? Или в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком получены соответствующие первичные документы?
В Письме от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647 Минфин РФ пришел к выводу, что если налогоплательщик получает документы по расходам, которые являются условно-постоянными (например, по коммунальным расходам) с опозданием, то соответствующие расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль могут быть учтены не в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся, а в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы.
Данное мнение Минфина РФ не ново. Ранее в Письме от 22.02.2007 № 03-03-06/1/123 главное финансовое ведомство также высказало мнение, что условно-постоянные расходы составляют исключение из общего правила. И поэтому в целях налогообложения они должны учитываться в особом порядке.
Условно-постоянные расходы
Прежде всего определимся с термином. Условно-постоянными признаются расходы, абсолютная величина которых при изменении выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления, денежные средства на административно-хозяйственные нужды и т.п.).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Каких-либо исключений из общего правила, установленного п. 1 ст. 272 НК РФ, для условно-постоянных расходов главой 25 НК РФ не сделано.
Исходя из вышеизложенного автору представляется, что рассматриваемое мнение Минфина РФ не соответствует действующему налоговому законодательству.
ПРИМЕР
ЗАО «Альфа» в марте 2007 года получены первичные документы (справки о данных счетчиков, счета за оказанные коммунальные услуги) о потребленных коммунальных услугах (тепло-, водоснабжение, электроэнергия) за декабрь 2006 года.
Если исходить из Письма Минфина РФ от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647, то ЗАО «Альфа» расходы по услугам, фактически потребленным в 2006 году, должно учесть при расчете налоговой базы за 2007 год.
Письмо Минфина РФ от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647 было прокомментировано специалистами. Некоторые их них считают, что налогоплательщики могут применять рекомендацию Минфина РФ, но только в том случае, если предусмотрят в своей учетной политике для целей налогообложения соответствующее положение. А именно, что если первичные документы по условно-постоянным расходам поступают с опозданием, то соответствующие расходы в целях налогообложения учитываются не в тех периодах, к которым данные расходы относятся, а в тех, в которых получены первичные документы.
Автор считает, что в учетной политике налогоплательщик может осуществить выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. А налоговое законодательство по налогу на прибыль содержит общую норму, согласно которой налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу прошлого периода, если впоследствии выясняется, что эта база оказалась исчисленной с ошибками или искажениями (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Из этого общего правила, по мнению автора, существует единственное исключение: выявленные расходы можно учесть в текущем периоде и налог не пересчитывать, если такие расходы невозможно отнести к конкретному периоду (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Это возможно, если, например, в подтверждающих документах не указаны период оказания услуг либо дата составления документов.
Понятно, что вышерассмотренное исключение не подходит для коммунальных услуг, поскольку в первичных документах, подтверждающих эти услуги, в обязательном порядке указывается период. Эти документы, как правило, датированы последним числом периода оказания услуг.
Налогоплательщик может прописать в своей учетной политике рассматриваемое положение, но он также должен самостоятельно оценить соответствующий риск, связанный с тем, что представители ФНС РФ с большой долей вероятности примут решение о неучете расходов в текущем периоде, с перерасчетом налоговой базы. Если события будут развиваться по такому неблагоприятному для налогоплательщика сценарию, то он может быть оштрафован за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Также он будет вынужден заплатить пени за тот налоговый период, в котором он признал расход. И наконец, он будет вынужден подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот налоговый период, к которому относятся коммунальные услуги. Единственное, к чему налогоплательщик может апеллировать, так это к тому, что на него не может быть наложен штраф, поскольку он выполнял письменное разъяснение Минфина РФ (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Утешение, как видно, довольно слабое.
Правильный подход
В другом своем Письме (Письмо Минфина РФ от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667) на аналогичный вопрос: к какому периоду относятся прошлогодние затраты, если документы по ним получены налогоплательщиком в следующем налоговом периоде, Минфин РФ ответил, что:
· рассматриваемые затраты нельзя учесть в периоде получения документов;
· налогоплательщику необходимо пересчитать налоговую базу предыдущего налогового периода, подать уточненную налоговую декларацию, поскольку рассматриваемые расходы налогоплательщик может учесть исключительно в прошлом налоговом периоде.
Исходя из позиции главного финансового ведомства, в случае если налогоплательщик в текущем налоговом периоде выявил документы по расходам, относящимся к прошлому году, следует руководствоваться общей нормой п. 1 ст. 54 НК РФ. То есть произвести перерасчет налоговой базы предыдущего отчетного периода и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.
Автор согласен с таким мнением. По мнению автора, между общей нормой (п. 1 ст. 54 НК РФ) и специальной (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) нет противоречия, если считать, что в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в том случае, когда невозможно определить период, в котором эти убытки были понесены. Если же период известен, то необходимо пересчитать налоговую базу прошлого налогового (отчетного) периода.
Отметим, что такого же мнения придерживаются и большинство судов. Суды считают, что получение первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. При таких обстоятельствах оснований для включения убытков во внереализационные расходы текущего периода по подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не имеется (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 № А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС Уральского округа от 22.06.2006 № Ф09-5293/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2006 № А21-7106/2005).
Надо сказать, что в арбитражной практике имеются и диаметрально противоположные решения. Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 № А56-14502/2006, ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 № А12-7537/06-С10, ФАС Московского округа от 31.05.2006 № КА-А40/4822-06 судьи пришли к выводу, что если налогоплательщик получил в текущем налоговом периоде документы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, то подлежит применению норма подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода не пересчитывается.
Автор рекомендует налогоплательщикам придерживаться позиции Минфина РФ, выраженной в Письме от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667, поскольку она соответствует действующему законодательству. А выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных Минфином РФ, как отмечено выше, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
И наконец, применение рекомендации, изложенной в этом Письме, выгодно налогоплательщикам. Конечно, в данном случае возникает необходимость в перерасчете налоговой базы предыдущего налогового периода, что в свою очередь связано с трудозатратами. Однако следует учитывать, что с экономической точки зрения расход выгоднее учесть в прошлом периоде, чем в текущем, поскольку в текущем он оказывается «съеденным» инфляцией.