Уже давно ни для кого не секрет, что не все ладно «в королевстве бухгалтерском»: одни вопросы вообще не урегулированы, зато другие подробно освещены в нескольких нормативных актах, причем иногда нормы дублируются, а иногда противоречат друг другу. некоторые положения устарели, тогда как другие никогда и не начинали применяться, потому что оказались мертворожденными. Ну а про то, что многие ПБУ написаны «немного не по-русски», и говорить не приходится.
Слава богу, сей факт признали и законодатели! А признать ошибку — больше чем наполовину исправить ее. Что финансовое ведомство в силу возложенных на него полномочий и принялось делать. Первой ласточкой в деле реформирования нормативной базы по бухгалтерскому учету был приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н о внесении изменений в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Минфин РФ так увлекся этим процессом, что до сих пор не может остановиться. Дошли у него руки и до ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Изменения в ПБУ 18/02 внесены Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н (далее — Приказ № 23н).
Данный Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа № 23н). Иначе говоря, поправки в ПБУ18/02 необходимо учесть уже при составлении отчетности за I квартал 2008 г.
Рассмотрим внесенные изменения подробнее.
Субъектный состав
Нормы ПБУ 18/02 теперь распространяются и на страховые организации. Право не применять указанное ПБУ наряду с субъектами малого предпринимательства предоставлено некоммерческим организациям (п. 1 и 2 ПБУ 18/02 в новой редакции).
Постоянные разницы
До внесения изменений под постоянными разницами понимались доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Однако на практике перечень случаев, в которых возникают разницы, по сути своей являющиеся постоянными, но ПБУ 18/02 к таковым не относимые, значительно шире.
Некоторые доходы и расходы принимаются в целях налогообложения прибыли отчетного периода, а в бухгалтерском учете они не признаются вообще или учитываются в меньшей сумме, чем в налоговом учете.
Согласно новой редакции п. 4 такие доходы и расходы также отнесены к образующим постоянные разницы.
ПРИМЕР 1
Компания, торгующая электроникой и бытовой техникой, продает своему работнику телевизор за 8850 руб. (в том числе НДС 18% — 1350 руб.). Цена приобретения этого телевизора составляет 7500 руб. Обычно компания продает такие телевизоры покупателям не дешевле 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).
В бухгалтерском учете организация включает сумму выручки от реализации в размере 7500 руб. (8850 руб. – 1350 руб.) в состав доходов от обычных видов деятельности в момент передачи телевизора работнику (п. 3, 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»).
Поскольку цена, по которой телевизор продан работнику, отклоняется от уровня цен, применяемых организацией, более чем на 20%, при исчислении налога на прибыль организация признает доход в сумме 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.).
Возникающая в данном случае разница между данными бухгалтерского и налогового учета в сумме 2500 руб. (10 000 руб. – 7500 руб.) представляет собой постоянную разницу, которая влечет образование постоянного налогового обязательства в размере 600 руб. (2500 руб. х 24%).
Постоянный
налоговый актив
Зачастую бухгалтеры сталкиваются с ситуациями, в которых бухгалтерская прибыль превышает прибыль для целей налогообложения.
Такая ситуация может сложиться в том случае, если:
· в бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом учете не признается или учитывается в меньшем размере, чем в бухгалтерском;
· в налоговом учете расходы признаются, а в бухгалтерском учете — не признаются или признаются в меньшем размере, чем в налоговом учете.
ПРИМЕР 2
Учредитель, которому принадлежит 60% доли в уставном капитале организации (не являющийся ее работником), в феврале 2007 г. передал этой организации безвозмездно 10 000 руб. на приобретение материалов.
В бухгалтерском учете организация в феврале включила сумму безвозмездно полученных от учредителя денежных средств в состав прочих доходов (п. 7, 16 ПБУ 9/99).
Указанная операция бухгалтером организации была отражена следующими проводками:
Дебет 50 Кредит 76
— 10 000 руб. — поступившие безвозмездно средства оприходованы в кассу организации
Дебет 76 Кредит 98 субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
— 10 000 руб. — указанная сумма отражена в составе доходов будущих периодов
Дебет 98 субсчет 2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 10 000 руб. — признан прочий доход.
При исчислении налога на прибыль за I квартал 2007 г. полученная от учредителя сумма не учитывается при условии, что полученные деньги в течение года не передаются третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Будем исходить из того, что помимо вышеуказанной операции величина доходов и расходов в бухгалтерском учете за I квартал 2007 г. не отличается от аналогичных показателей в налоговом учете. В этом случае бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль на 10 000 руб. Данная сумма является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).
Согласно старой редакции п. 7 ПБУ постоянной разнице могло соответствовать только постоянное налоговое обязательство (ПНО) — сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление ПНО отражается проводкой: Дебет 99 Кредит 68.
Однако в рассматриваемом случае очевидно, что сумму бухгалтерского налога на прибыль за I квартал 2007 г, нужно не доначислять, а уменьшать. Иначе эта сумма не совпадет с суммой налога на прибыль, указанной в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Таким образом, постоянные разницы могут приводить не только к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль отчетного периода, но и к их уменьшению.
Такого рода постоянные разницы на практике принято называть постоянным налоговым активом (ПНА), отражая его в учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.
Прежняя редакция п. 7 ПБУ 18/02 не содержала такого понятия. Теперь же оно узаконено (п.7 ПБУ 18/02 в новой редакции).
Разница между оценочной и балансовой стоимостью имущества
Перечень случаев, в которых могут возникать постоянные разницы, является открытым. Некоторые из них поименованы в п. 4 ПБУ 18/02.
К их числу в старой редакции п. 4 ПБУ 18/02 было отнесено непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.
Приказом № 23н эта норма исключена из п. 4 ПБУ 18/02.
Вероятно, это связано с тем, что в бухгалтерском учете разницы между оценочной стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество числится в бухгалтерском учете передающей стороны, может и не быть.
По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).
Если в счет вклада в уставный капитал другой организации передается основное средство, то применяется не общее правило, а специальная норма, установленная п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. Согласно этой норме первоначальная стоимость вклада определяется исходя из остаточной стоимости этого основного средства. Поэтому никаких разниц в данном случае не возникает.
При этом требования п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» о необходимости проведения участниками денежной оценки неденежного вклада для целей бухгалтерского учета никакого значения не имеют.
Временные разницы
В определении временных разниц ничего не изменилось. По-прежнему они делятся на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
В п. 11 и 12 ПБУ 18/02 перечислены отдельные случаи различий между данными бухгалтерского и налогового учета, в результате которых образуются временные разницы. Перечень этих различий претерпел изменения.
По версии п. 11 ПБУ до внесения в него изменений вычитаемые временные разницы могли возникать, в частности, в случае излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Если организация вследствие технической ошибки или преднамеренно переплатила в бюджет налог на прибыль, то сумму излишне уплаченного налога она может либо вернуть из бюджета, либо зачесть в счет предстоящих платежей по этому налогу (ст.78 НК РФ).
Сумма излишне уплаченного налога, подлежащая зачету, никакого отношения к формированию налогооблагаемой прибыли в следующем отчетном периоде не имеет — налицо некорректность формулировки. Но это еще не самая большая беда.
Как известно, вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, а тот, в свою очередь, формирует отложенный налоговый актив (ОНА) — величину, определяемую как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Путем начисления ОНА в отчетном периоде возникновения вычитаемых временных разниц бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) приводится в соответствие с налогом на прибыль, отраженным в декларации за этот отчетный период.
Если сумму излишне уплаченного налога рассматривать в качестве вычитаемой временной разницы, то она вместе с другими такими же разницами должна участвовать в формировании отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
То есть формально получалось, что на сумму налога нужно повторно начислить налог. Неправомерность такого подхода еще в 2003 г. отметил Минфин РФ. В Письме от 15.04.2003 № 16-00-14/129 он указал, что сумма излишне уплаченного налога по определению представляет собой налог. Для того чтобы отразить сумму излишне уплаченного налога в качестве ОНА, не нужно второй раз умножать эту сумму на ставку налога на прибыль.
Переплата по налогу на прибыль не является ни доходом, ни расходом, причем как в бухгалтерском учете, так и при исчислении налога на прибыль. Она лишь формирует сумму дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом. Поэтому сумма излишне уплаченного налога в принципе не подпадает под определение временных разниц, приведенное в п. 8 ПБУ 18/02. В частности, ее нельзя относить к вычитаемым временным разницам.
В качестве одного из источников формирования налогооблагаемых временных разниц в прежней редакции п. 12 ПБУ 18/02 упоминалась «отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль». Эта ситуация является зеркальным отражением предыдущей. Следовательно, здесь применима та же логика рассуждений, что и в отношении суммы излишне уплаченного налога: к появлению налогооблагаемой временной разницы отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль не приводит.
Законодатель разрубил этот гордиев узел, исключив сумму излишне уплаченного налога из оснований для образования вычитаемых временных разниц, а отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль — из оснований для возникновения налогооблагаемых временных разниц.
Изменение ставки налога на прибыль
Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) исчисляются исходя из ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату (п. 14, 15 ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения временных разниц (вычитаемых или налогооблагаемых) уменьшаются или полностью погашаются ОНА (ОНО) (п. 17, 18 ПБУ 18/02).
Как организация должна поступить в случае изменения ставки налога на прибыль до момента полного погашения ОНА (ОНО)? Нужно ли ей в этом случае пересчитывать величину начисленных активов (обязательств)?
Эти вопросы в прежней редакции ПБУ не были законодательно урегулированы. На этот раз Минфин не стал ждать, пока грянет гром, и предусмотрел следующее.
При изменении ставки налога на прибыль величину ОНА (ОНО) организация должна пересчитать исходя из новой ставки, а возникшую в результате разницу отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 14, 15 ПБУ 18/02 в новой редакции).
ПРИМЕР 3
В январе 2008 г. с вычитаемой временной разницы, равной 12 000 руб., организация начислила ОНА в размере 2880 руб. (12 000 руб. х 24%), оформив эту операцию проводкой: Дебет 09 Кредит 68.
Допустим, что сумма вычитаемых временных разниц подлежит уменьшению ежемесячно в течение года (с февраля 2008 г. по январь 2009 г.) равными долями по 1000 руб. (12 000 руб. : 12 месяцев). Соответственно равномерно в течение года погашается и начисленный ОНА. Ежемесячно сумма 240 руб. (2880 руб. : 12 месяцев) отражается в учете проводкой: Дебет 68 Кредит 09.
Предположим, что с 1 апреля 2008 г. ставка налога на прибыль установлена в размере 20%.
В этом случае организация должна действовать следующим образом.
Во-первых, ей следует рассчитать остаток вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. В нашем примере остаток вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. составит 10 000 руб. (12 000 руб. – 2000 руб.).
Во-вторых, определить величину непогашенного на 1 апреля 2008 г. ОНА: 2400 руб. (2880 руб. – 240 руб. х 2 месяца).
В-третьих, исчислить ОНА с остатка вычитаемой временной разницы на 1 апреля 2008 г. по ставке 20%: 2000 руб. (10 000 руб. х 20%).
В-четвертых, рассчитать разницу между «старой» и «новой» величиной ОНА на 1 апреля 2008 г.: 400 руб. (2400 руб. – 2000 руб.)
В апреле 2008 г. на сумму этой разницы сделать проводку: Дебет 68 Кредит 84.
Об остальных поправках в ПБУ 18/02 мы поговорим в следующем номере.