Продолжаем комментировать поправки в ПБУ 18/02, внесенные Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н (начало см. в «Бухгалтерском приложении» № 11, 2008 г.).
Текущий налоговый убыток
Прежняя редакция п. 21 ПБУ 18/02 допускала возможность образования у организации не только текущего налога на прибыль (ТНП), но и текущего налогового убытка.
Под текущим налоговым убытком подразумевался текущий налог на прибыль со знаком «минус». Между тем ни при каких обстоятельствах ТНП не может быть отрицательным.
ТНП отражает сумму налога на прибыль для целей налогообложения, начисленного за отчетный (налоговый) период.
Если при исчислении налога на прибыль в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток (расходы превысили доходы), то налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Сумма налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период также равна нулю.
Таким образом, ТНП за отчетный период может равняться нулю, но отрицательной величиной он быть не может.
ПРИМЕР 1
По итогам 2007 г. организацией получен убыток в размере 100 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
В бухгалтерском учете организация должна начислить условный доход, величина которого определяется как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
В данном случае сумма условного дохода по налогу на прибыль по итогам 2007 г. равна 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).
Эту сумму организация отражает в учете последним днем декабря 2007 г. следующей проводкой:
Дебет 68 Кредит 99
— 24 000 руб.
В бухгалтерском учете сумму убытка отчетного года, числящегося на счете 99, организация списывает в дебет счета 84 заключительной записью декабря 2007 г. (Инструкция по применению Плана счетов).
При исчислении налога на прибыль убыток текущего отчетного (налогового) периода может быть учтен в следующих налоговых периодах (перенесен на будущее) в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Разница в правилах признания убытка в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА) (п.11, 14 ПБУ18/02).
В рассматриваемой ситуации величина ОНА составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).
В учете начисление ОНА отражается проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
— 24 000 руб.
Текущий налоговый убыток исчисляется исходя из величины условного дохода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).
В данном случае текущий налоговый убыток за 2007 г. равен нулю (24000 руб. – 24000 руб.). В налоговом учете сумма налога на прибыль за тот же период также равна нулю.
Указанная оплошность Минфином РФ замечена и исправлена: понятие «текущий налоговый убыток» из ПБУ 18/02 исключено.
Формула расчета ТНП
Напомним, что величина ТНП определяется следующим образом:
ТНП = УР (УД) + ПНО + ОНА – ОНО,
где: УР (УД) — условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
ПНО — постоянное налоговое обязательство;
ОНА — отложенный налоговый актив;
ОНО — отложенное налоговое обязательство.
После внесения поправок эта схема (формула) из п. 21 ПБУ 18/02 исключена. Безусловно, сей факт не означает, что порядок расчета ТНП изменился. Но тем не менее причины для такого решения у законодателя были.
Во-первых, в этой формуле присутствовал текущий налоговый убыток. Как мы уже отмечали, это понятие из ПБУ 18/02 исключено.
Во-вторых, формула не уточняла некоторых моментов, касающихся отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Дело в том, ОНА и ОНО в отчетном периоде могут не только начисляться, но и погашаться. На наш взгляд, прежде чем подставить соответствующий показатель в формулу, организация должна рассчитать сальдо по счетам 09 и 77.
ПРИМЕР 2
В I квартале 2008 г. организацией был начислен отложенный налоговый актив в сумме 2500 руб. (дебетовое сальдо по счету 09 на 1 апреля 2008 г. — 2500 руб.).
Во II квартале 2008 г. образовалась вычитаемая временная разница в сумме 10 000 руб. (превышение суммы амортизации основных средств, отраженной в бухгалтерском учете, над суммой амортизации, начисленной в налоговом учете). С величины этой разницы организацией был начислен отложенный налоговый актив в размере 2400 руб., что отражено проводкой Дебет 09 Кредит 68.
В этом же периоде организацией погашены другая вычитаемая временная разница в сумме 5000 руб., возникшая в I квартале 2008 г., и соответствующий ей отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (Дебет 68 Кредит 09).
Рассчитаем остаток по счету 09 на 1 июля 2008 г.:
2500 руб. + 2400 руб. – 1200 руб. = 3700 руб.
Именно эту величину организация и должна подставить в формулу в качестве ОНО.
Отражение ТНП в отчетности
Следующая поправка касается отражения ТНП в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Из формулировки п. 22 ПБУ (до внесения в него изменений) следовало, что сумма ТНП, отраженная в форме № 2, должна совпадать с суммой налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, указанной в налоговой декларации.
Но на практике сумма задолженности по налогу на прибыль перед бюджетом (сальдо кредитовое по счету 68) на отчетную дату может отличаться от суммы исчисленного за отчетный период ТНП. Например, на сумму недоимки (переплаты) по налогу в связи с выявлением в текущем периоде ошибок прошлых лет.
Следует ли организации отражать сумму недоимки в бухгалтерской отчетности (в частности, в отчете о прибылях и убытках) и если следует, то по какой строке?
Показывать эту сумму по строке «Текущий налог на прибыль» нельзя.
Если же сумму недоимки не показать в форме № 2 вообще, то будет искажен общий финансовый результат текущего периода. Выход из сложившейся ситуации Минфин РФ нашел еще в 2004 г. В письмах от 23.08.2004 № 07-05-14/219, от 10.12.2004 № 07-05-14/328 Минфин РФ предложил сумму доплаты отражать в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после текущего налога на прибыль.
Теперь такой порядок прописан в п. 22 ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 3
По итогам I квартала 2008 г. организацией получена бухгалтерская прибыль в размере 150 000 руб. Величина условного расхода составила 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).
В данном отчетном периоде организацией начислены:
ПНО в сумме 2000 руб.;
ОНО в сумме 4000 руб.;
ОНА в сумме 1000 руб.
На 1 января 2008 г. сальдо по счетам 09 и 77 отсутствовало.
Кроме того, по результатам налоговой проверки организации доначислен налог на прибыль за предыдущие 3 года в размере 18 000 руб.
Определим сумму текущего налога на прибыль:
36 000 руб. + 2000 руб. + 1000 руб. – 4000 руб. = 35 000 руб.
В Отчете о прибылях и убытках за I квартал 2008 г. указанные операции будут отражены следующим образом: см. табл.
Способы определения ТНП
Перед организацией стоит задача проставить в форме № 2 сумму ТНП. Откуда она ее возьмет? На практике возможны разные подходы.
Можно рассчитать эту сумму по правилам, установленным п. 20, 21 ПБУ, взяв за основу данные бухгалтерского учета, а затем сравнить исчисленную сумму с данными налоговой декларации — если расчет сделан верно, то суммы совпадут.
А можно сумму налога на прибыль, указанную в налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) период, перенести в отчет о прибылях и убытках. Правда, в этом случае существует вероятность ошибки.
Теперь эта многовариантность закреплена в ПБУ 18/02. Согласно поправкам, внесенным в п.22 ПБУ 18/02, организация может использовать один из вышеназванных способов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.