Не корысти ради...

| статьи | печать

Как показала практика, зачастую юридические лица предпочитают приобретать некоторые товары в розничной торговой сети. Среди этой группы специфических покупателей выделяются бюджетные организации, рассчитывающиеся по безналу. Именно они создают проблемы продавцам — плательщикам ЕНВД, которые сомневаются в возможности использования спецрежима при заключении подобных сделок. Попробуем разобраться в этих актуальных вопросах.

 

Ситуация. Розничное торговое предприятие системы потребкооперации реализует продукты питания бюджетным организациям (больницам, детским садам, школам) по безналичному расчету.

1. Может ли предприятие применять спецрежим в виде ЕНВД?

2. Не препятствует ли указанная деятельность применению УСН?

3. Как документально оформлять договорные отношения по данным торговым операциям при уплате единого налога на вмененный доход?

 

1. Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Из приведенного положения следует, что использование безналичной формы расчетов не препятствует применению спецрежима в виде ЕНВД. Критерием отнесения предпринимательской деятельности к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ является заключение с покупателем договора розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Обратимся к п. 1 ст. 492 ГК РФ, из которого следует, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Итак, можно выделить еще один признак обсуждаемого договора — приобретаемый товар не должен предназначаться для предпринимательского использования, то есть для извлечения прибыли. При этом цель приобретения может подтверждаться не только потребительскими свойствами товара, но и статусом покупателя, свидетельствующим о некоммерческом характере его деятельности.

Возникает вопрос: не следует ли из содержания ст. 492 ГК РФ, что в качестве покупателя по договору розничной купли-продажи может выступать только физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем? Отметим, что для такого утверждения нет оснований. Согласно п. 3 данной статьи к отношениям по обсуждаемому договору с участием покупателя-гражданина, не урегулированные Гражданским кодексом РФ, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними. Следовательно, розничными покупателями могут быть не только граждане, но и юридические лица.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что торговое предприятие может продавать продукты питания бюджетным учреждениям (больницам, детским садам, школам), являющимся некоммерческими организациями, по договорам, которые можно относить к договорам розничной купли-продажи в целях гл. 26.3 НК РФ. Если деятельность данного предприятия также отвечает условиям, указанным в подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то она подлежит обложению ЕНВД. При этом необходимо отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи является публичным договором. Из ст. 426 данного Кодекса следует, что публичным признается договор, заключаемый коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится. При этом организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия такого договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законодательством допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Поэтому если торговое предприятие реализует продукты питания только указанным учреждениям (то есть круг его покупателей является «закрытым») или условия продажи (в частности, цены) для иных потребителей другие, то в этом случае есть основание считать, что заключаемые с этими учреждениями договоры не являются договорами розничной купли-продажи. Соответственно данный вид деятельности не подлежит обложению ЕНВД.

А вот мнение суда по данной проблеме.

 

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Из Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2007 № Ф09-2016/07-С2 следует, что ИФНС установила применение предпринимателем спецрежима в виде ЕНВД за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 в отношении реализации продуктов по безналичному расчету для нужд детских садов, яслей, школ и больниц. Инспекция сочла, что налогоплательщик применял данный спецрежим необоснованно, и доначислила ему налоги, уплачиваемые при применении общего режима налогообложения. Признавая решение ИФНС недействительным, суд указал, в частности, следующее.

Предприниматель осуществляет торговлю через стационарную торговую сеть (магазины). С 1 января 2006 г. в ст. 346.29 внесено уточнение, признавшее продажу вне зависимости от формы расчетов розничной торговлей. В связи с этим Минфин РФ рекомендовал инспекциям не пересчитывать их прежние налоговые обязательства (Письмо данного ведомства от 15.09.2005 № 03-11-02/37).

Налогоплательщик реализовывал продукты для нужд бытового потребления. Поэтому с учетом вышеизложенного у ИФНС не было основания для доначисления предпринимателю НДФЛ, НДС и ЕСН.

 

Как видим, суд лишь констатировал потребительский характер приобретения товаров покупателями, не сочтя нужным подробно аргументировать свою позицию.

Специалист Минфина РФ, давая неофициальное разъяснение по аналогичному вопросу, привел положения п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18. В данном пункте указывается, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе и приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Далее разъясняется, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

На основании вышеизложенного делается вывод, что к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, по договорам розничной купли-продажи. При этом не имеет значения, какой категории покупателей реализуются товары — физическим или юридическим лицам. Определяющий признак такого договора — для каких целей налогоплательщик реализует товары: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или же для осуществления покупателем указанной деятельности.

Отвечая на поставленный вопрос, специалист разъясняет, что осуществляемая через магазины за наличный и безналичный расчет реализация товаров организациям, находящимся на бюджетном финансировании, подпадает под обложение ЕНВД при условии, что данные товары не будут использованы для предпринимательской деятельности и отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Говоря о возможности применения обсуждаемого спецрежима в зависимости от того, будет ли в дальнейшем (то есть после заключения и исполнения договора купли-продажи) покупатель использовать приобретенные товары только для целей, не связанных с предпринимательством, чиновник противоречит своему правильному утверждению о том, что продавец юридически не связан с дальнейшей судьбой товаров. Каким образом торговая организация может проконтролировать их целевое использование? Кроме того, законодательство (в том числе и налоговое) действительно не возлагает на продавца обязанность такого контроля.

 

2. Отвечая на второй вопрос, прежде всего отметим, что применение спецрежима в виде ЕНВД не зависит от желания налогоплательщика. При осуществлении предпринимательской деятельности, подпадающей под эту специальную систему налогообложения, он обязан уплачивать данный налог. Это следует из положений ст. 346.26 НК РФ.

А еще точнее будет сказать, что воля налогоплательщика может проявляться в том, что при желании применять спецрежим в виде ЕНВД (безусловно, выгодный для малого бизнеса) хозяйствующий субъект имеет возможность перейти на него, «откорректировав» свою деятельность таким образом, чтобы она соответствовала критериям, предусмотренным гл. 26.3 НК РФ. Если же налогоплательщик придет к выводу о нецелесообразности использования данной специальной системы налогообложения, он может внести в свои условия хозяйствования изменения, достаточные для перехода на иной режим.

Таким образом, если торговое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, подпадающую под спецрежим в виде ЕНВД, оно не вправе применять по данному виду деятельности иной режим налогообложения, в том числе и упрощенную систему.

В то же время в отношении иных видов деятельности (например, оптовой торговли), на которые не распространяются положения гл. 26.3 НК РФ, хозяйствующий субъект не только может, но и обязан применять общую систему налогообложения или УСН.

В отличие от спецрежима в виде ЕНВД применение упрощенной системы налогообложения «теснее» связано с волей налогоплательщика. Хотя условия применения данной системы и оговорены в гл. 26.2 НК РФ, налогоплательщик вправе не применять УСН даже в том случае, если показатели его предпринимательской деятельности отвечают предусмотренным критериям. Из ст. 346.11 НК РФ, в частности, следует, что данная система применяется наряду с иными режимами налогообложения. Переход к УСН или возврат к иным режимам осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Условия перехода к упрощенной системе налогообложения и возврата к иным режимам определены ст. 346.12 НК РФ. При этом следует учитывать, что согласно п. 4 данной статьи ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. А предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

Завершая ответ на данный вопрос, отметим, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении различных видов деятельности. При этом учет в отношении деятельности, подлежащей обложению указанным налогом, осуществляется в общеустановленном порядке.

 

3. Форма договора розничной купли-продажи установлена ст. 493 ГК РФ. Из данной статьи следует, что, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, такой договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. При этом отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий.

Из содержания приведенной нормы следует, что она рассчитана прежде всего на договор розничной купли-продажи, заключаемый с покупателем-гражданином, который оплачивает товар наличными денежными средствами. В то же время из содержания ст. 493 ГК РФ следует, что стороны могут сами выбрать форму договора на основании общих положений о договоре, установленных данным Кодексом.

Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Например, продавец и покупатель могут использовать традиционную форму — составить договор в двух экземплярах, из содержания которого будет следовать, что он является именно договором розничной купли-продажи, а не договором поставки, определение которого содержится в ст. 506 ГК РФ.

Отличия этих двух видов договоров заключаются не только в предназначении приобретаемых покупателем товаров. Из указанной статьи и практики ее применения следует, что при поставке товаров момент исполнения поставщиком своих обязательств, как правило, значительно не совпадает с моментом заключения договора. При этом зачастую по одной сделке в разные сроки поставляются несколько товарных партий.

Следует также обратить внимание на то, что оформление таких первичных документов, как счетов-фактур, накладных, а также ведение по данному виду деятельности книг покупок и книг продаж могут послужить основанием для признания неправомерности применения спецрежима в виде ЕНВД.

Минфин РФ в Письме от 24.01.2008 № 03-11-04/3/17, отвечая на конкретный вопрос, указал следующее. Было, в частности, разъяснено, что деятельность аптеки по осуществлению реализации больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе согласно заключенному контракту с муниципальными органами власти, не подлежит обложению ЕНВД. Такая деятельность облагается в соответствии с иными налоговыми режимами.