Достаточно часто, особенно у бухгалтеров, впервые оформляющих бухгалтерский отчет, возникает вопрос о так называемой «пустой» (заполняемой самостоятельно) строке в отчете о прибылях и убытках (форма № 2, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Речь идет о строке, расположенной после строки «Текущий налог на прибыль».
«Пустая» строка Отчета о прибылях и убытках предназначена для отражения показателей, которые:
· либо не влияют на размер текущего налога на прибыль отчетного периода (например, сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением и исправлением ошибок, допущенных в предыдущие периоды, по которым бухгалтерская отчетность утверждена, сдана и не подлежит изменению);
· либо не формируют финансовый результат деятельности организации до налогообложения, но влияют на величину чистой прибыли организации.
Необходимо отметить, что Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, исключительно лаконичны и дают возможность предприятию любой формы собственности и отраслевой принадлежности сформировать отчетность таким образом, чтобы максимально учесть в итоговом бухгалтерском отчете особенности ведения производственно-хозяйственной деятельности.
Форма Отчета о прибылях и убытках, содержащая в том числе и «пустую» строку, рекомендована Приказом Минфина № 67н, что означает возможность ее изменения в соответствии с потребностями учета конкретного предприятия.
При заполнении «пустой» строки в Отчете о прибылях и убытках следует помнить общие методологические принципы заполнения бухгалтерской отчетности, а именно:
· в Отчете о прибылях и убытках отражаются финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего года;
· учет и отражение в отчетности доходов и расходов регламентированы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
· суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в Отчете о прибылях и убытках нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;
· все расходы организации, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете о прибылях и убытках отражаются в круглых скобках.
· В нашем случае это означает, что показатель, отражаемый в «пустой» строке, будет:
· относиться в соответствии с классификацией ПБУ 9/99 к доходам (прибылям) или в соответствии с классификацией ПБУ 10/99 к расходам (убыткам) отчетного периода и аналогичного периода предыдущего года;
· рассчитываться нарастающим итогом с начала года;
· отражаться в круглых скобках, если этот показатель представляет собой расход, убыток или если он имеет отрицательное значение.
Естественно, возникает вопрос: в каких случаях на практике заполняется эта строка?
Самым характерным и наиболее распространенным примером является введение дополнительных строк при исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет.
По правилам бухгалтерского учета ошибки, допущенные в предыдущих периодах, подлежат исправлению сразу после их обнаружения, то есть в текущем периоде. Изменения в данные бухгалтерского учета предыдущих периодов не вносятся. Для налогового учета при обнаружении ошибок следует пересчитать свои налоговые обязательства, сдать корректирующую налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. В бухгалтерском учете сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней фиксируется проводками текущего периода.
Чтобы избежать споров с налоговыми органами, желательно отразить это доначисление (уменьшение) налога отдельной записью во вновь введенной строке. Еще лучше, если операция по исправлению ошибки прошлых лет будет подробно описана в пояснительной записке к годовому отчету. То есть если ошибка повлияла на величину налога на прибыль, в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма этого постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) ранее налога на прибыль. Она и вписывается в Отчете о прибылях и убытках в дополнительной строке, которая вводится после строки «Текущий налог на прибыль» согласно разъяснениям Минфина России, сообщенным Письмом от 23.08.2004 № 07-05-14/219.
Еще один вариант использования «пустой» строки — отражение сумм штрафов и пеней по налогам и сборам. Напомним, что согласно Плану счетов в бухгалтерском учете такие суммы учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».
Существует еще одно Письмо Минфина, которое может помочь с заполнением «пустой» строки Отчета о прибылях и убытках, — это Письмо от 18.08.2004 № 07-05-14/215, которое будет полезно:
· предприятиям, совмещающим общепринятую систему налогообложения и ЕНВД (они формируют традиционный бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках и вынуждены отразить в учете начисление и перечисление ЕНВД);
· предприятиям, совмещающим упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, так как сам факт применения ЕНВД обязывает такие предприятия формировать и сдавать бухгалтерскую отчетность (см. письма Минфина России от 19.03.2007 № 03-11-04/3/70, от 20.10.2006 № 03-11-04/3/465);
· предприятиям, исчисляющим налог на игорный бизнес и сдающим в соответствии с действующим законодательством бухгалтерскую отчетность (это опять же предприятия на общепринятой системе налогообложения или предприятия, исчисляющие ЕНВД).
Речь в данном случае идет о тех организациях, которые обязаны представлять бухгалтерскую отчетность и являются плательщиками ЕНВД и (или) налога на игорный бизнес. То есть налогов, уплачиваемых в отношении определенного вида предпринимательской деятельности взамен налога на прибыль.
Указанные налоги не влияют на величину текущего налога на прибыль, но в то же время формируют конечный финансовый результат деятельности организации и, следовательно, должны показываться в Отчете о прибылях и убытках до показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».
Напомним, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации (п. 79).
Как отмечается в вышеупомянутом Письме Минфина России от 18.08.2004, с целью раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и пр.) и санкции за несоблюдение правил налогообложения. Исходя из этого при раскрытии в Отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма налога на игорный бизнес (сумма ЕНВД) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).