С отчетности 2009 г. организации применяют ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». В частности, Положение позволяет пересматривать срок полезного использования основного средства. Об особенностях применения этого ПБУ читайте в данной статье.
Ситуация
Организация собирается пересмотреть сроки полезного использования объектов основных средств и отразить это в учетной политике.
Как в данной ситуации следует применять ПБУ 21/2008?
В каком порядке необходимо отразить в учете факт изменения с начала 2009 г. сроков полезного использования основных средств?
Следует ли применять новые сроки полезного использования ОС только в отношении вновь вводимых объектов основных средств?
ПБУ 21/2008 и ПБУ 6/01: как разрешить противоречия?
В настоящее время сложилась ситуация, когда некоторые положения ПБУ 21/2008 явно противоречат требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Так, например, в соответствии с п. 3, 4 ПБУ 21/2008 к оценочным значениям относятся сроки полезного использования (СПИ) основных средств, изменение которых подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы и расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Таким образом, ПБУ 21/2008 предусматривает, по мнению автора, необходимость применения измененного срока полезного использования в отношении всех объектов основных средств, включая ранее введенные. Это противоречит п. 20 ПБУ 6/01, в соответствии с которым срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету и пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации.
При этом в п. 15 ПБУ 1/2008 под перспективным применением измененного способа ведения бухгалтерского учета понимается применение измененного способа в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.
Нужно отметить, что уже неоднократно складывалась ситуация, когда нормативные положения по бухгалтерскому учету противоречили друг другу. Минфин России в таких случаях давал разъяснения, что более ранние нормативные документы применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 15.11.2002 № 16-00-14/445).
В связи с этим пересмотр сроков полезного использования по объектам ОС возможен на основании ПБУ 21/2008 до внесения соответствующих изменений или выхода новой редакции ПБУ 6/01. Однако в связи с определенной коллизией нормативных актов рекомендуем раскрывать принятый компанией порядок учета в пояснительной записке к отчетности (порядок раскрытия будет рассмотрен ниже).
Пересмотр положений учетной политики
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. То есть предметом учетной политики являются не конкретные сроки полезного использования по отдельным объектам или группам ОС, а порядок их установления.
В данном случае происходит изменение учетной политики, состоящее в том, что с 01.01.2009 организация будет применять изменение величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленное появлением новой информации. Это изменение производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Ранее такой порядок организации не применяли – срок полезного использования выбирался 1 раз и подлежал изменению только в случае реконструкции или модернизации объекта. Теперь каждой организации предстоит установить конкретный механизм применения нового способа учета:
в каких случаях осуществляется пересмотр срока полезного использования (изменение условий эксплуатации объекта, изменение рыночной ситуации, например, появление более эффективных объектов ОС, выполняющих аналогичные функции, изменение приоритетов технической и (или) экономической политики организации и пр.);
какое подразделение инициирует (участвует) в пересмотре сроков полезного использования (устанавливает, что имеет место ситуация, указанная в предыдущем пункте);
как часто осуществляются пересмотр сроков полезного использования и соответствующее изменение суммы амортизационных отчислений по данным объектам (ежегодно, ежеквартально);
возможные ограничения (например, в целях соблюдения принципа осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) можно разрешить только уменьшение срока полезного использования и запретить его увеличение);
прочие аспекты пересмотра срока полезного использования.
Изменением срока полезного использования (как частным случаем изменения оценочного значения) признается корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Это означает, что на момент принятия решения об изменении учетной политики такой новой информации еще нет и не может быть (она будет появляться в будущем), в связи с чем данное изменение учетной политики может применяться только перспективно, поскольку при принятии решения о таком изменении невозможно установить, как именно (по каким объектам или группам ОС, когда, в какую сторону и насколько) будут изменяться их сроки полезного использования, а значит, невозможно и исчислить соответствующие корректировки отчетности.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 13 ПБУ 1/2008).
Если предположить, что измененный способ учета применяется с 01.01.2009, то понятно, что на эту дату оценить влияние новых сроков полезного использования на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности практически невозможно, что исключает и возможность использования ретроспективного метода отражения изменений учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008):
последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
в случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Раскрытие изменения учетной политики в пояснительной записке
Во-первых, обращаем внимание, что изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за текущий год (п. 25 ПБУ 1/2008). То есть решение о переходе на учет согласно переоцениваемым срокам полезного использования должно быть объявлено в пояснительной записке к отчетности за 2008 г.
Во-вторых, в пояснительной записке к отчетности за 2009 г. в составе информации об учетной политике (способы амортизации основных средств относятся к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, на основании п. 18 ПБУ 1/2008) необходимо раскрыть (п. 21 ПБУ 1/2008):
причину изменения учетной политики (в данном случае – выход нового ПБУ 21/2008);
содержание изменения учетной политики (в данном случае – учет амортизации ОС с возможностью пересмотра их СПИ в случае изменения условий хозяйствования или условий эксплуатации ОС);
порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (перспективно, после появления информации о необходимости пересмотра СПИ и установления нового, уточненного СПИ);
суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (указание на невозможность пересчета за прошедшие отчетные периоды и отражение последствий конкретных новых сроков, пересмотренных в отчетном, 2009, году);
сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно (объяснение невозможности).
Если основные средства введены в эксплуатацию до 01.01.2009
Минфин России в своих ответах на частные запросы предприятий и организаций неоднократно высказывал позицию, что новый порядок учета применяется только к вновь приобретаемым (создаваемым, принимаемым к учету) активам. В связи с этим в учете были неизбежны ситуации, когда одни и те же активы учитывались принципиально разными способами и отражались по разным строкам отчетности (имущество дешевле 10 тыс. руб. при его переквалификации из категории ОС в категорию МПЗ, квартиры при их переквалификации из НМА в ОС и пр.).
Данный подход существенно снижает сопоставимость отчетности, делая ее непрозрачной не только по периодам, но и даже по строкам внутри одного периода. Этот подход противоречит основным принципам отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике, сформулированных в ПБУ 1/2008. Он может быть истолкован как нарушение требования полноты (поскольку пересмотр сроков полезного использования будет осуществляться только по части объектов или групп ОС) и требования осмотрительности (поскольку возможно занижение расходов и завышение остаточной стоимости по ОС, срок полезного использования которых требует пересмотра в сторону уменьшения) (п. 6 ПБУ 1/2008).
Таким образом, пересмотр срока полезного использования в случае принятия решения о соответствующем изменении учетной политики, по мнению автора, должен осуществляться по всем основным средствам, находящимся на балансе организации на момент такого пересмотра (момент, определенный учетной политикой).