Любой бизнес или его расширение начинается именно с маркетинговых исследований — пусть даже в самой примитивной форме. Ведь прежде чем открыть, к примеру, новую торговую точку в небольшом городе, компании нужно узнать, сколько в этом городе населения, сколько там уже есть аналогичных магазинов и какой в них ассортимент. И если их более чем достаточно, то новый магазин открывать просто бессмысленно. Это и есть маркетинговое исследование. Налоговики на местах зачастую отказывают в признании расходов на такие мероприятия. О том, какие претензии выдвигают налоговики, — наша статья.
Маркетинг и реклама: почувствуйте отличия
Действующее законодательство не содержит определения «маркетинг». На практике под маркетингом понимается целенаправленная деятельность по продвижению продукта (товара, работы или услуги) от производителя к конечному потребителю. Она направлена на изучение продукта, рынка сбыта, потенциальных покупателей. В рамках маркетинговых исследований может определяться возможная цена продажи, места реализации и способы стимулирования продаж.
Реклама — понятие более узкое, так как оно входит в комплекс средств по продвижению товара и стимулированию его реализации. Целью рекламных мероприятий является продвижение продукта на рынке, а не его исследование.
Таким образом, понятия «маркетинг» и «реклама» в первую очередь различаются масштабом действий. Реклама — это всего лишь составная часть маркетинга. Чисто теоретически маркетинг вообще способен обойтись без рекламы. Например, если результаты исследований позволяют обращаться напрямую к вполне конкретным покупателям и заказчикам, а не к «неопределенному кругу лиц».
Налог на прибыль
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для учета расходов на рекламу и маркетинг предусмотрены отдельные основания:
— подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ;
— подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ дает право отразить расходы на текущее изучение или исследование конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, работ или услуг (обратите внимание: в данной норме не указано, какой именно рынок имеется в виду — только российский или российский и зарубежный. Поэтому данный подпункт можно применять при исследовании любых рынков. Это подтверждают суды — см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07).
В Налоговом кодексе порядок учета расходов на рекламу расписан очень подробно (п. 4 ст. 264 НК РФ). А вот в отношении маркетинговых исследований такой определенности нет. Поэтому на практике и возникают споры между организациями и налоговыми органами.
Момент признания затрат
В большинстве случаев маркетинговые исследования проводятся для разработки и внедрения на рынок нового продукта. В какой момент нужно признавать указанные затраты: в том периоде, когда они понесены, или тогда, когда продукт фактически «пойдет в массы»?
По нашему мнению, расходы можно учесть в том периоде, когда они фактически осуществлены. С таким подходом соглашаются суды. Пример — постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 № А65-28597/2004-СА1-32. В этом деле компания заказала услуги по изучению и исследованию конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов. Расходы на маркетинговое исследование были списаны в периоде их осуществления. Однако налоговый орган решил, что компания не могла учесть спорные расходы, так как фактически поставок нефти в Китай в последующих периодах не было.
Организация обратилась в суд и выиграла дело. Арбитры отвергли довод налоговиков о том, что учет затрат по изучению и исследованию конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов в составе расходов при расчете налога на прибыль возможен только в том налоговом периоде, когда будет произведена фактическая реализация товара в Китай. Основание — положения ст. 252 и подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставят возможность отнесения понесенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от времени и самого факта достижения организацией конечного результата, выраженного в получении прибыли. В связи с этим затраты компании по изучению конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов имеют непосредственное отношение к производственной деятельности организации, реально поставляющего нефтепродукты сторонним организациям, даже при фактическом отсутствии поставок в КНР, вызванном объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов).
Приведем еще один пример — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-5366/2006 (25680-А27-15). Организация осуществляла мониторинг спроса и предложения в целях стратегического коммерческого планирования на перспективу. Налоговики исключили из состава расходов затраты на проведение указанного маркетингового исследования.
Однако суд отметил решение налогового органа. Арбитры пришли к выводу, что положения подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат запрета на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на перспективу. При этом экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.
Рекламные концепции
В письме от 27.12.2012 № 03-03-06/1/727 специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию.
В целях продвижения уже существующей на рынке продукции или запуска новой организация планирует осуществить расходы на создание нескольких вариантов рекламных концепций, направленных на поиск наиболее успешного варианта, оказывающего максимальное стимулирующее воздействие на спрос потребителей. В результате проведения тестирования с участием потенциальных потребителей и изучения конъюнктуры рынка будет выбрана для использования и запуска только одна рекламная концепция, которая окажется наиболее успешной по отзывам респондентов. Но возможно, что компания вообще не выберет ни одной из разработанных рекламных концепций по причине их неэффективности. Организацию интересовал вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль указанные расходы? И если да, то по какому основанию — как рекламные расходы или как расходы на маркетинговые исследования?
Финансисты пришли к выводу, что рассматриваемые расходы вообще нельзя отразить при расчете налога на прибыль. Приведем логику рассуждений ведомства.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама представляет собой информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Под понятием «неопределенный круг лиц» подразумеваются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Исходя из этого, специалисты Минфина России указали, что поскольку тестирование рекламной концепции проводится только с участием потенциальных потребителей (ограниченный круг лиц), такие расходы не могут быть отнесены к рекламным на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По мнению финансистов, не получится списать спорные затраты и на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как они не связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка.
Мы согласны с тем, что затраты на разработку и тестирование рекламной концепции не относятся к рекламным расходам. А вот с позицией о том, что их нельзя учесть как расходы на маркетинговые исследования, можно поспорить.
Рекламная концепция — это замысел проведения рекламной кампании или акции. Конечным результатом работы является документ, представляемый клиенту, в котором указаны цели, задачи и конкретные действия по подготовке, планированию и проведению рекламной кампании. Концепция кроме целей и задач включает анализ ситуации на рынке, приемы и направления сегментирования рынка и позиционирования товара, анализ конкретного окружения. Данный документ утверждается клиентом и служит основой для совместной работы и оценки результатов.
То есть рекламная концепция — это план предстоящей рекламной компании. Организация создает несколько планов, тестирует их и потом отбирает лучший из них.
Таким образом, указанные затраты собственно к проведению рекламных акций отношения не имеют. Поэтому их и нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов. Ведь разработка рекламной концепции и ее тестирование представляют лишь подготовительный этап к проведению рекламной кампании, но не распространение самой рекламы.
По нашему мнению, если компания может предъявить документы, подтверждающие понесенные затраты на разработку рекламных концепций (например, соответствующие договоры со специализированными фирмами), результаты тестирования, приказ об утверждении выбранной концепции, то такие расходы вполне соответствуют п. 1 ст. 252 и подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К сожалению, нам не удалось найти судебной практики по данному вопросу. Поэтому спрогнозировать, на чью сторону встанут арбитры, достаточно сложно.
Исследования чужого рынка
Может ли организация — продавец оптовой продукции учитывать для целей налога на прибыль расходы на маркетинговое исследование рынка розничного покупателя? Проведение данного мероприятия вполне логично для оптового продавца, так как информация о том, будет ли востребован продаваемый им товар у конечного потребителя (розничного покупателя), безусловно имеет огромное значение при ведении оптовой торговли.
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы на местах не разрешают учитывать оптовым компаниям расходы в рассматриваемой ситуации. Однако большинство судов не поддерживают налоговиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 15.07.2010 № КА-А40/7448-10-П-2 по делу № А40-14806/08-127-37.
В этом деле компания (ОАО «ТНК»), занимающаяся оптовыми продажами, заказала маркетинговое исследование торговой марки по теме «Изучение эмоциональной мотивации целевой аудитории ТНК». Расходы на это мероприятие компания учла при расчете налога на прибыль на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В ходе налоговой проверки инспекторы пришли к выводу, что указанные затраты экономически нецелесообразны, так как по результатам исследования целевой аудиторией определены мужчины возраста от 25 до 45 лет, а для ОАО «ТНК» физические лица не являются покупателями продукции (услуг).
Компания с таким решением проверяющих не согласилась и обратилась в суд. Арбитры встали на сторону налогоплательщика. Они указали, что спорные расходы на изучение восприятия торговой марки организации непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим расходы на маркетинговое исследование торговой марки являются экономически обоснованными и нацелены на получение положительного экономического эффекта.
При этом суды исходили из того, что финансовый результат деятельности компании зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции. Арбитры отметили, что розничные продавцы не отслеживают предпочтения потребителей бренда. А вот оптовая компания заинтересована в том, чтобы товар под ее брендом был востребован для конечного покупателя и приобретался им на постоянной основе. При этом осуществление компанией оптовой, а не розничной продажи не опровергает тот факт, что затраты на маркетинговые исследования связаны со сбытом продукции и определением необходимого объема производства данной продукции.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях АС Поволжского округа от 25.12.2014 № Ф06-18818/2013 по делу № А72-1526/2014, ФАС Северо-Западного округа в от 27.01.2010 по делу № А56-60357/2008, Московского округа от 13.12.2007 № КА-А40/12846-07 по делу № А40-3786/07-75-30.
Однако в судебной практике есть решения и в пользу налоговиков. Так, в постановлении от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05 ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев аналогичный спор, указала следующее. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.
В данном споре расходы на оплату маркетинговых услуг не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждается отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции. Проведенные исследования не могли привести производственную деятельность компании к положительному результату, так как соответствующие отчеты не содержат результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края.
Новый товар и индивидуальные опросы
Смоделируем ситуацию. Организация выпускает пробную партию товара. Для оценки перспектив продажи товара она заказывает маркетинговое исследование на оценку востребованности товара среди потенциальных покупателей. Можно ли расходы на такое исследование учесть при расчете налога на прибыль?
Мы считаем, что расходы на исследование пробной партии товаров можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данное мероприятие не подпадает под понятие рекламы, так как не имеет никакого отношения к привлечению внимания или поддержанию интереса к товару и его продвижению на рынке. Ведь реклама направлена на продвижение того, что продавец уже имеет. Целью же маркетингового исследования в рассматриваемой ситуации является изучение мнения потребителя о товаре, который только планируется запустить в производство.
Чтобы не возникло проблем с налоговиками при проверке, у компании должны быть в наличии подтверждающие документы. А именно:
— план проведения маркетингового исследования, в котором запланировано данное мероприятие;
— отчеты маркетинговой фирмы о проведении исследования;
— результаты анализа полученной информации;
— решение компании (например, в виде приказа), принятое на основании отчета и анализа.
В пользу этой точки зрения можно привести выводы, сделанные в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.2011 по делу № А25-935/2010 и поддержанные Высшим арбитражным судом РФ в Определении от 17.08.2011 № ВАС-10651/11. В этом деле компания проводила промо-акции в местах продаж своей продукции, в ходе которых осуществлялся опрос методом индивидуального личного интервью физических и юридических лиц. Суды согласились с организацией, что данные затраты правомерно учтены при расчете налога на прибыль, так как являются расходами на маркетинг и включаются в расчет налоговой базы на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Что касается расходов на выпуск пробной партии товаров, то они, на наш взгляд, могут быть списаны по подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ как расходы, связанные с производством и реализацией.
Нужна ли эксклюзивность информации?
Анализ арбитражной практики показывает, что, по мнению налоговиков, для включения в состав расходов стоимости маркетинговых исследований необходимо, чтобы отчет содержал эксклюзивную информацию. И если маркетинговое исследование представляет собой компиляцию общедоступной информации, то расходы учесть нельзя.
Некоторые суды поддерживают такой подход. Именно на этом основании ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.06.2008 № А43-11550/2005-35-399 вынес решение в пользу налогового органа.
Компания включила в состав расходов при расчете налога на прибыль затраты на приобретение маркетинговых услуг. Из предмета заключенного договора следовало, что данные услуги заключались в развитии базы клиентов, изучении рынка, исследовании продукции, поддержке деловых отношений с клиентами.
Налоговики установили в ряде отчетов, представленных маркетинговой фирмой, факт тождества отраженной в них информации и общедоступной информации, размещенной в сети Интернет. То есть компания самостоятельно могла получить нужную ей информацию. В связи с этим проверяющие пришли к выводу, что данные расходы экономически необоснованны. И арбитры согласились с налоговым органом.
Обратите внимание: если проведение маркетинговых исследований в определенной отрасли требует особых знаний и профессионального опыта, то даже наличие общедоступной информации не означает, что заказчик сможет в ней самостоятельно разобраться. К такому выводу приходят суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 25.08.2009 № КА-А40/7983-09, Северо-Западного округа от 04.10.2007 № А05-1103/2007).
Необходимая документация
Как известно, для признания расходов для целей налогообложения прибыли все затраты должны быть документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Выполнение данного требования особенно важно при учете расходов на маркетинговые исследования. Дело в том, что налоговые органы при проверках уделяют пристальное внимание документам, подтверждающим данные затраты.
Внимание на отчет
Как же нужно оформить результаты маркетинговых исследований, чтобы налоговики не смогли отказать налогоплательщикам в признании этих расходов? Главный документ для этих целей — отчет маркетинговой фирмы о проведенных исследованиях.
Так, в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, налоговики в ходе проверке не обнаружили в отчетах об изучении розничного алкогольного рынка региона следующей информации:
— способа проведения исследований;
— количества участников исследования;
— особенностей района изучения;
— режима работы компании;
— системы торговли;
— анализа, выводов и предложений по результатам исследований.
В отчете были указаны лишь:
— сведения о продукции предприятий, лишенных лицензии;
— сведения о продукции, вообще не продававшейся в изучаемых районах;
— информация, опровергаемая официальными органами власти.
Учитывая неадекватно высокую стоимость исследований, налоговики убрали спорные затраты из налоговых расходов, а суд их поддержал.
А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 по делу № А46-5896/2007 налогоплательщик проиграл суд в связи с тем, что:
— представленные отчеты носили обезличенный характер;
— из отчетов нельзя было установить, что маркетинговые исследования проводились непосредственно подрядчиком;
— отчеты не позволяли определить географию исследования;
— заказчиком не были представлены документы, являющиеся конечным результатом исследования, представление которых было предусмотрено техническими заданиями;
— акты сдачи-приемки выполненных работ по договорам не позволяют идентифицировать виды выполненных работ.
Как видите, налоговики и суды, желают видеть в отчетах подробнейшею информацию о проведенных мероприятиях. А можно ли вообще обойтись без отчетов о проведенных исследованиях? Как ни странно — да.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.03.2009 № КА-А40/1402-09 посчитал, что отсутствие результатов оказанных услуг в виде отчетов о проведенном исследовании нельзя расценивать, что расходы документально не подтверждены.
Арбитры указали, что законодательством не предусмотрена обязательность подтверждения факта оказания услуг путем представления его результата.
И это не единственное судебное решение с таким выводом. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.03.2007 № А33-10956/06-Ф02-725/07 отметил следующее. Отчет о маркетинговых исследованиях вообще не относится к первичным отчетным документам, на которых строится бухгалтерский и налоговый учет. Таким первичным документом в данном случае будет акт сдачи-приемки оказанных услуг, в котором должен быть описан характер оказанных услуг.
Однако несмотря на такие выводы судов, можно не сомневаться, что налоговики будут настаивать на предоставлении отчетов. Поэтому лучше всего иметь на руках подробный отчет, содержащий информацию о предмете исследований, раскрывающий методы сбора данных, отражающий выводы, полученные в результате проделанной работы. Кроме того, понадобится и акт сдачи-приемки услуг с описанием характера оказанных услуг.
Отступление от темы исследований
Бывают такие случаи, когда заказывают одну тему маркетинговых исследований, но в результате получают выводы по другой теме. Казалось бы, про такие расходы компаниям можно сразу забыть. Но не стоит спешить. Если полученные результаты исследований организация может использовать в своей деятельности, то есть шанс отстоять правомерность списания их стоимости на расходы.
Сразу скажем, что в судебной практике нет единства по рассматриваемому вопросу. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-9325/07-С3 суд указал, что несоответствие первоначально поставленных целей исследования итоговому результату не является основанием для непризнания затрат в расходах. Средства потрачены, результат получен, и если он может быть использован в предпринимательской деятельности организации, то для учета расходов нет препятствий.
Но в судебной практике есть и другие решения, основанные на формальном подходе. Пример — постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 № А19-11279/07-50-Ф02-110/08, поддержанное Определением ВАС РФ от 19.03.2008 № 3741/08. В этом деле арбитры указали, что расходы являются неподтвержденными, так как содержание отчета о проведенных исследованиях не соответствует условиям договора, в котором был прописан иной вид исследования.
«Он шел на Одессу, а вышел к Херсону»
А как быть в ситуации, когда маркетинговые исследования не принесли компании пользу? Или когда после анализа итогов исследования организация просто отказывается от каких-то своих планов? Можно ли признать в налоговом учете расходы на «неприбыльные» исследования?
Следует сказать, что налоговики под пользой зачастую понимают только увеличение прибыли. А вот суды считают, что расходы в рассматриваемой ситуации можно учесть. Но необходимо выполнить два условия. Во-первых, расходы должны быть должным образом документально подтверждены. Во-вторых, должна прослеживаться их связь с деятельности организации.
Арбитры отмечают следующее. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Иногда расходы не дают прибыли — такова рыночная экономика. Поэтому достаточно того, чтобы затраты имели прямую связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А33-10956/2006-Ф02-725/2007, Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 № Ф04-7676/2006(28479-А27-40), Центрального округа от 16.02.2006 № А48-4891/05-19, Московского округа от 02.02.2005 № КА-А40/13341-04.
Совсем иначе обстоят дела, если связь между маркетинговыми исследованиями и деятельностью заказчика никак не прослеживается. К примеру, компания, которая торгует пивом, закажет исследование потребностей рынка в калийных удобрениях. Тут уж даже самый «гуманный суд в мире» будет вынужден согласиться с налоговиками и вычеркнуть такие затраты из налоговых расходов (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 03.10.2005 № А48-550/05-8, Северо-Западного округа от 22.09.2005 № А13-16254/2004-15, Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 № А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).
Особенности «упрощенки»
Если компания на «упрощенке» выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы», то она при расчете налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является закрытым. И расходы на маркетинговые исследования в нем не поименованы.
Следовательно, такие затраты компания не может учесть. Именно к такому выводу приходят специалисты Минфина России (письма от 22.10.2004 № 03-03-02-04/1/31).
И спорить с такой позицией бессмысленно, так как суды в этом вопросе на стороне налоговых органов (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 № Ф04-25496/2015).