Минфин России изменил свою позицию по вопросу учета в рамках УСН дохода предпринимателя в виде процентов от вкладов в банках. Новый подход — в письме от 01.04.2019 № 03-11-11/22199.
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН освобождает предпринимателя от уплаты НДФЛ, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.
К доходам по вкладам в банках применяется ставка НДФЛ 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте — исходя из 9% годовых (п. 1 ст. 214.2 НК РФ). Получается, что, если проценты по рублевому вкладу не превышают ставки рефинансирования, увеличенной на 5%, дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает.
Но нужно ли в этом случае учитывать такие проценты в доходах на УСН? Ведь в рамках данного спецрежима учитываются внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ. А среди них значатся доходы в виде процентов, полученные по договорам банковского вклада (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Старая позиция финансистов
Ранее специалисты финансового ведомства указывали, что особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках установлены ст. 214.2 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Учитывая, что такие доходы облагаются НДФЛ по ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ, и принимая во внимание положения п. 3 ст. 346.11 НК РФ, финансисты считали, что полученные индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита) подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном главой 23 Кодекса. При этом независимо от того, заключен ли договор с банком с указанием на регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя или без нее, доходы в виде процентов по договору банковского вклада в рамках УСН не облагаются. Такая позиция была изложена в письмах Минфина России от 22.06.2017 № 03-11-11/39337, от 25.04.2017 № 03-11-11/24735, от 06.04.2017 № 03-11-11/20411, от 12.08.2016 № 03-11-11/47400, от 01.04.2016 № 03-11-11/19326, от 04.09.2014 № 03-11-06/2/44294.
Мнение Верховного суда
В Определении от 16.04.2018 № 301-КГ18-3007 Верховный суд РФ рассмотрел следующую ситуацию.
Предприниматель, применяющий УСН, получал проценты по вкладу в банке. Поскольку размер процентов не превышал ставку рефинансирования, увеличенную на 5%, бизнесмен не уплачивал по ним НДФЛ. В состав доходов на УСН он проценты не включал. Обнаружив данный факт, налоговики доначислили бизнесмену налог по УСН.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что бизнесмен заключал договоры банковского вклада как предприниматель. Об этом свидетельствует указание в договоре номера и даты свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя, а также скрепление подписи печатью. Кроме того, деньги во вклад перечислялись с расчетного счета предпринимателя и на этот же счет зачислялись проценты. Исходя из этого, суды пришли к выводу, что проценты по вкладам в банках получены бизнесменом в рамках его предпринимательской деятельности.
Судебные инстанции также указали, что законодатель исключил из объекта налогообложения по УСН только доходы, НДФЛ по которым исчисляется по ставке 35%. К ним относится сумма превышения процентов по договору над ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%. Проценты, которые не превышают указанную величину, НДФЛ не облагаются. Следовательно, они под исключение, предусмотренное п. 3 ст. 346.11 НК РФ, не подпадают. И поскольку на УСН учитываются внереализационные доходы, проценты, полученные предпринимателем, которые не превысили предел, установленный ст. 214.2 НК РФ, подлежат налогообложению в рамках УСН как внереализационные доходы предпринимателя. Верховный суд этот вывод поддержал.
Новая позиция финансистов
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства учли правовую позицию Верховного суда, выраженную в Определении от 16.04.2018 № 301-КГ18-3007. Они указали, что если процентные ставки по договору банковского вклада не превысили предел, установленный в ст. 214.2 НК РФ, проценты по банковским вкладам, полученные индивидуальным предпринимателем в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами и подлежат учету в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСН в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
При этом финансисты отметили, что проценты по банковским вкладам, полученные физическим лицом вне рамок осуществляемой им предпринимательской деятельности, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются.
На наш взгляд, из доводов, которые привели арбитры в деле, рассмотренном Верховным судом, следует, что проценты по вкладу в банке не будут считаться полученными в рамках предпринимательской деятельности, если бизнесмен заключил договор с банком как обычное физическое лицо и перевод денег на вклад и получение по ним процентов осуществляются им через личный счет, а не через расчетный счет, используемый для ведения предпринимательской деятельности.