	сегодня
USD ЦБ	93.25
EUR ЦБ	99.36
BTC/USD	66860.67

Арендные отношения: учет по стандарту

22.02.2019 | статьи | печать

автор:

Светлана Забродина, ЭЖ

опубликовано:«ЭЖ-Бухгалтер» №07 (9773) 2019

Кто применяет ФСБУ 25/2018

Применять стандарт должны стороны договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых предусматривают предоставление имущества во временное пользование за плату (п. 2). Вне зависимости от вида договора такой договор для целей ФСБУ именуется договором аренды.

Лица, предоставляющие имущество в аренду (арендодатели, лизингодатели, правообладатели, иные лица), именуются в ФСБУ арендодателями, а лица, получающие имущество в аренду (арендаторы, лизингополучатели, пользователи, иные лица), — арендаторами. Имущество, предоставляемое за плату во временное пользование, названо в ФСБУ предметом аренды.

Обратите внимание, что новый стандарт применятся сторонами договора финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договоров вне зависимости от того, на чьем балансе согласно условиям договора учитывается предмет аренды.

Согласно п. 3 ФСБУ не применяется при предоставлении:

а) участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

б) результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

в) объектов концессионного соглашения.

Не распространяется этот стандарт и на организации государственного сектора (п. 4).

Объект учета аренды

ФСБУ 25/2018 введено новое понятие «объект учета аренды» и установлены критерии, соответствие которым определяет этот объект.

Так, согласно п. 5 ФСБУ объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим критериям, учитываются по правилам других федеральных стандартов бухгалтерского учета (ИС-учет-15).

Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат: дату предоставления предмета аренды или дату заключения договора аренды.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

Арендные платежи

Состав арендных платежей определен п. 7 ФСБУ. В целях настоящего стандарта в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:

определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;
справедливая стоимость² иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Организация учета

Как отмечается в ИС-учет-15, ФСБУ 25/2018 исключена зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном этим стандартом.

Учет у арендатора

В общем случае предмет аренды отражается в учете арендатора как право пользования активом. Одновременно им отражается обязательство по аренде.

Обратите внимание: организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных ФСБУ (п. 10). Если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом (п. 16).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются).

Согласно п. 13 ФСБУ фактическая стоимость права пользования активом включает:

величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14). Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Порядок дисконтирования определен в п. 15 ФСБУ. После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18).

В определенных случаях и при определенных условиях арендатор может применить упрощенный порядок учета договоров аренды. Он не предполагает отражение в бухгалтерском учете арендатора права пользования активом и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому в настоящее время подходу, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).

Такой порядок допустим в любом из следующих случаев (п. 11):

при краткосрочной аренде (то есть если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды);
при аренде малоценных объектов (то есть если рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов);
арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При этом должны одновременно соблюдаться следующие условия (п. 12):

договором аренды не преду-смотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Учет у арендодателя

Арендодатель подразделяет аренду на операционную и неоперационную (или финансовую). Такая классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24).

Операционная аренда

Пунктом 26 ФСБУ установлено, что объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Объекты учета операционной аренды учитываются арендодателем в соответствии с п. 41—42 ФСБУ. Согласно им в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Финансовая аренда

Согласно п. 25 ФСБУ объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета финансовой аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Порядок учета при финансовой аренде подробно прописан в п. 32—40 стандарта.

Пунктом 32 установлено, что при финансовой аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Такая инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, определяемой путем дисконтирования ее валовой стоимости. При этом валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (п. 33).

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат.

Если предмет финансовой аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

в) списывает переданные в аренду запасы;

г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36). Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п. 37).

Раскрытие информации в отчетности

Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности арендатора и арендодателя установлены в п. 43—47 ФСБУ.

Прежде всего обращаем внимание, что в отчетности раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Согласно п. 43 такая информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.

Стороны договора аренды раскрывают в отчетности с учетом существенности (п. 45):

характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
основание и порядок расчета процентной ставки;
допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
иную информацию о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимую пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

Помимо этого арендатор раскрывает в отчетности:

факт использования им права не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом (п. 11);
в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);
расходы и будущие арендные платежи в случае использования арендатором возможности, преду-смотренной п. 11, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;
затраты, понесенные им в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

Арендодатель дополнительно показывает:

сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;
информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в финансовую аренду;
характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;
доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;
порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Как перейти на ФСБУ 25/2018

Пунктом 49 ФСБУ установлено, что последствия изменения учетной политики в связи с началом применения этого стандарта отражаются ретроспективно. То есть как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (ИС-учет-15).

Между тем для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие переход на новые правила учета. В частности:

в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018, организация может не применять этот стандарт (п. 51);
организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52);
арендатор вправе вместо ретроспективного пересчета признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются (п. 50).

¹ Здесь и далее имеются в виду пункты ФСБУ 25/2018.

²Для целей ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда», другими МСФО и Разъяснениями МСФО, введенными в действие на территории России.