Сельскохозяйственные товаропроизводители могут получать бюджетные субсидии и гранты на развитие сельского хозяйства, на приобретение новой техники или на возмещение затрат, связанных с производством сельскохозяйственной продукции. О том, как учитываются такие поступления плательщиками ЕСХН, мы расскажем в этой статье.
Получение господдержки
Порядок предоставления субсидий производителям товаров (работ, услуг) регламентируется положениями ст. 78 БК РФ. Согласно этой норме бюджетные субсидии даются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров.
Таким образом, при получении субсидии у компании (предпринимателя) возникает экономическая выгода (доход) в виде возмещения недополученных доходов или понесенных затрат (ст. 41 НК РФ).
Правила для субсидий…
Плательщики ЕСХН определяют доходы в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. К ним относятся доходы от реализации, представляющие собой выручку от продажи товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). В состав доходов также включаются безвозмездно полученные имущество (работы, услуги) и имущественные права (п. 2 ст. 248 НК РФ). А вот доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при применении ЕСХН не учитываются (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Такой порядок установлен в ст. 346.5 НК РФ.
Среди необлагаемых доходов значатся доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). Но бюджетные субсидии производителям товаров (работ, услуг) ни к средствам целевого финансирования, ни к целевым поступлениям не относятся.
Дело в том, что в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что средством целевого финансирования является имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. Но источником бюджетной субсидии является не организация (физическое лицо), а соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный). А получателями бюджетных средств согласно ст. 6 БК РФ признаются орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение. Кроме того, в перечне видов целевого финансирования, приведенном в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, упомянуты лишь субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям. А целевыми являются только поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Как видите, бюджетные субсидии сельскохозяйственным товаропроизводителям под действие подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ не подпадают. Поэтому они должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН. Это подтверждает и Минфин России (письма от 15.03.2016 № 03-11-11/14239, от 24.02.2015 № 03-11-11/9002).
... и для грантов
Вышеприведенная позиция распространяется и на гранты, полученные на развитие сельского хозяйства. Так, в письмах от 22.05.2013 № 03-11-10/18194, от 04.04.2013 № 03-11-06/1/10980 специалисты финансового ведомства указали следующее.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде полученных грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
— гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
— гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.
Исходя из этого, финансисты пришли к следующему выводу. Средства, полученные индивидуальным предпринимателем или организацией, применяющими ЕСХН, на создание и развитие крестьянских (фермерских) хозяйств и на развитие семейных животноводческих ферм, не являются грантами в целях ст. 251 НК РФ. Указанные средства следует учитывать в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ, в качестве внереализационных доходов.
Отметим, что на ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому в общем случае вся сумма субсидии или гранта включается в состав доходов на момент их поступления на расчетный счет компании или индивидуального предпринимателя.
Особый порядок для «малышей»
В письмах от 22.05.2013 № 03-11-10/18194, от 04.04.2013 № 03-11-06/1/10980 специалисты Минфина России обратили внимание на один важный момент.
В подпункте 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ) налогоплательщиками, применяющими ЕСХН. Такие субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Согласно ст. 25 Закона № 209-ФЗ оказание поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства (к которым относятся также крестьянские (фермерские) хозяйства), осуществляющим сельскохозяйственную деятельность, может производиться в формах и видах, предусмотренных данным законом, другими федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
Отметим, что предоставление государственной поддержки сельскохозяйственным предприятиям предусмотрено п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» и постановлением Правительства РФ от 14.07.2012 № 717 «О Государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013—2020 годы».
По мнению финансистов, средства, полученные крестьянским (фермерским) хозяйством, уплачивающим ЕСХН, на его создание, и единовременная помощь на его бытовое обустройство должны отражаться в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Возврат субсидии
На практике возможны ситуации, когда требуется возврат ранее полученной субсидии. Например, когда у получателя субсидии остались средства, не использованные им по целевому назначению, или когда он нарушил условия использования субсидии (п. 3.1 ст. 78 БК РФ).
Чиновники рассматривают возврат в соответствующий бюджет суммы остатка не израсходованных организацией субсидий как новое обстоятельство, влияющее на размер действительных налоговых обязательств. В связи с этим они указывают, что на общем режиме налогообложения сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление (письма Минфина России от 16.05.2014 № 03-03-10/23121, ФНС России от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@).
А как быть плательщикам ЕСХН? Ни Минфин России, ни налоговая служба не давали разъяснений на этот счет.
Исходя из положений п. 2 ст. 346.5 НК РФ, у плательщиков ЕСХН нет возможности отразить возвращенные в бюджет средства в составе расходов. Ведь перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по ЕСХН, является закрытым (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). И в нем суммы остатка неиспользованных субсидий, возвращенных в бюджет, не названы.
На наш взгляд, при возврате неиспользованного остатка субсидии плательщик ЕСХН должен скорректировать налоговую базу, сформированную в периоде получения субсидии. Ведь та ее неиспользованная часть, которая возвращается, не принесла компании никакой экономической выгоды, а значит, не является ее доходом.
В случае, когда возвращается неиспользованный остаток субсидии, полученной в соответствии с Законом № 209-ФЗ, никаких налоговых последствий не возникает, поскольку неиспользованная часть субсидии еще не была учтена в доходах.
Если же компания потратила субсидию не по ее целевому назначению и полученные средства она должна вернуть в бюджет, корректировать доход периода получения субсидии нельзя. Ведь компания средства субсидии истратила на свои нужды, а значит, доход получила. В расходах возвращенные суммы тоже нельзя учесть. Во-первых, как мы уже указывали выше, в закрытом перечне расходов на ЕСХН отсутствует такой расход. А во-вторых, затраты на возврат бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Ведь они не направлены на получение дохода.