Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ (далее — Закон № 424-ФЗ), внесшим изменения в главы 23 и 25 НК РФ, урегулированы вопросы, возникающие при налогообложении имущества, полученного акционером (участником) при выходе из компании или при ее ликвидации. Соответствующие поправки вступят в силу с 1 января 2019 г.
Налог на прибыль
Порядок определения дохода
У налогоплательщика, получающего имущество при выходе из компании или в результате ее ликвидации, возникает доход. Определяется он как разница между рыночной ценой полученного имущества (имущественных прав) на момент его получения и фактически оплаченной стоимостью акций (долей). В отношении имущества, полученного при ликвидации, это прямо зафиксировано в п. 2 ст. 277 НК РФ. В части же имущества, полученного при выходе из общества, в настоящее время этот вывод делается на основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 26.03.2018 № 03-08-05/18746, от 30.12.2015 № 03-03-06/1/77502). В соответствии с этой нормой не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
С 1 января 2019 г. в п. 2 ст. 277 НК РФ вводится положение, которое четко устанавливает порядок определения дохода при выходе из общества по аналогии с ликвидацией. Согласно ему при выходе (выбытии) из организации доходы акционера (участника) определяются исходя из рыночной стоимости имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) этой организации стоимости акций (долей).
Полученный доход — это дивиденды
В настоящее время Налоговый кодекс никак не квалифицирует доход, возникающий при получении имущества от компании при выходе из нее или при ее ликвидации.
Однако Минфин России неоднократно разъяснял, что положительная разница между рыночной ценой полученного при ликвидации компании имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной акционерами (участниками) стоимостью акций (долей) представляет собой дивиденды (письма от 05.10.2018 № 03-03-06/2/71759, от 16.02.2017 № 03-03-06/1/8913, от 05.06.2015 № 03-03-10/32629, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41682). Теперь это закреплено в Налоговом кодексе.
Согласно новой редакции п. 1 ст. 250 НК РФ для целей главы 25 НК РФ к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации.
Убыток можно учесть
На практике может случиться так, что рыночная стоимость полученного акционером (участником) имущества окажется меньше фактически оплаченной им стоимости акций (долей).
Ответа на вопрос о том, можно ли учесть данную разницу (убыток) в расходах, действующая редакция Налогового кодекса не дает. У Минфина России позиция на этот счет менялась.
Так, в письме от 08.12.2014 № 03-03-06/3/62747 финансисты указывали, что, если при распределении имущества ликвидируемого общества размер полученного участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Но затем в письме от 22.09.2017 № 03-03-06/1/61418 они пришли к выводу, что убыток, полученный участником при распределении имущества ликвидируемой компании, в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Поправки, внесенные в главу 25 НК РФ Законом № 424-ФЗ, решили данный вопрос в пользу налогоплательщиков.
В новом подп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ сказано, что к внереализационным расходам приравнивается убыток, возникающий у налогоплательщика — участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком — участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая). А согласно новой редакции п. 25 ст. 280 НК РФ убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.
Стоимость полученного имущества
Еще один вопрос, который решил Закон № 424-ФЗ, касается стоимости полученного акционером (участником) имущества, по которой оно принимается к учету.
Сейчас порядок формирования налоговой стоимости такого имущества Налоговым кодексом не установлен. Минфин России и суды считают, что имущество должно приниматься к учету по рыночной стоимости на дату его получения (письма от 05.10.2018 № 03-03-06/2/71759, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30920, от 24.11.2014 № 03-03-06/1/59547, от 02.11.2011 № 03-03-06/4/125, от 11.10.2011 № 03-03-10/99, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 по делу № А56-20617/2010, Дальневосточного округа от 13.10.2009 № Ф03-5230/2009). Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции п. 2 ст. 277 НК РФ. В ней сказано, что имущество (имущественные права), полученное акционером (участником) при выходе (выбытии) или при ликвидации организации, в целях налогообложения прибыли принимается к учету по рыночной стоимости, определенной на момент получения этого имущества (имущественных прав).
НДФЛ
Получение имущественных прав
Для целей налога на доходы физических лиц имущество, полученное при ликвидации компании или при выходе из нее, представляет собой доход в натуральной форме. Он определяется исходя из рыночной стоимости полученного имущества (п. 1 ст. 211 НК РФ). Но акционер (участник) может получить не имущество, а имущественные права. В действующей редакции НК РФ не установлено, к какому виду дохода для целей НДФЛ относятся имущественные права и как должна определяться их стоимость. Закон № 424-ФЗ устранил этот пробел.
В новом подп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ указано, что к доходам в натуральной форме относятся полученные имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. То есть в налоговую базу по НДФЛ включается рыночная стоимость полученных имущественных прав.
Имущественный вычет
При выходе из состава участников общества, а также при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) в случае ликвидации организации акционер (участник) вправе получить имущественный вычет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ он предоставляется в виде уменьшения стоимости полученного имущества (имущественных прав) на сумму фактически произведенных акционером (участником) и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). К таким расходам относятся сумма денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, а также расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.
Поправками, внесенными Законом № 424-ФЗ в подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, уточнено, что в состав расходов налогоплательщика, являющегося акционером (участником, пайщиком) организации и получившего при ее ликвидации денежные средства, иное имущество (имущественные права), могут включаться расходы на приобретение акций (долей, паев) этой организации в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на дату их передачи в уставный (складочный) капитал организации при ее учреждении, увеличении ее уставного (складочного) капитала, приобретении акций (долей, паев) этой организации по договору купли-продажи или договору мены.
В новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ также установлено, как определяется стоимость имущества и имущественных прав, внесенных в уставный капитал, в целях определения расходов налогоплательщика, связанных с приобретением акций (долей, паев) организации. Она будет равна рыночной стоимости имущества (имущественных прав) на дату передачи в уставный капитал организации, если это имущество (имущественные права) на вышеуказанную дату включалось в налогооблагаемый доход, но освобождалось от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ. В иных случаях стоимость имущества (имущественных прав) определяется исходя из документально подтвержденных расходов налогоплательщика на его приобретение, дохода в виде материальной выгоды, включенного в налогооблагаемый доход налогоплательщика в результате приобретения имущества, переданного в уставный капитал организации, а также дохода, включенного в налогооблагаемый доход налогоплательщика в результате передачи этого имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал организации.
Последующая продажа полученных имущества и имущественных прав
Полученные при ликвидации компании или при выходе из нее имущество и имущественные права гражданин может продать. В случае продажи имущества он вправе в целях обложения НДФЛ уменьшить полученный доход на имущественный вычет при продаже имущества (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 21.11.2017 № 03-04-05/76973). А как быть в случае продажи полученных имущественных прав? Действующая редакция главы 23 НК РФ ответа на этот вопрос не дает.
Теперь этот пробел устранен. В новом подп. 2.4 п. 2 ст. 220 НК РФ сказано, что при реализации (погашении) и (или) ином выбытии имущества и (или) имущественных прав (за исключением ценных бумаг и (или) производных финансовых инструментов), полученных при ликвидации компании или при выходе (выбытии) из нее, налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации на расходы в размере документально подтвержденной полной стоимости такого имущества и (или) имущественных прав, учтенной в доходах при их получении.
Туманная поправка
Согласно поправкам, внесенным Законом № 424-ФЗ в подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ, для целей главы 23 НК РФ к доходам в виде дивидендов приравнен доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.
Данное нововведение вызывает вопросы. В частности, непонятно, почему речь идет о расходах на приобретение акций (долей, паев) только ликвидируемой организации. А как быть в случае выхода из компании?
Кроме того, неясен практический смысл этой нормы. Ведь исходя из механизма, заложенного в главе 23 НК РФ, сформировать сумму дивидендов может только сам налогоплательщик посредством представления налоговой декларации и заявления имущественного налогового вычета. А до этого момента полученные при ликвидации компании или выходе из нее имущество (имущественные права) и денежные средства представляют собой доход в натуральной или денежной форме, который в полном объеме включается в налоговую базу по НДФЛ налоговым агентом (п. 1 ст. 210 НК РФ, письмо Минфина России от 10.11.2016 № 03-04-05/65811).