В «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 38, мы уже касались проблем, с которыми могут столкнуться компании в связи с повышением с 1 января 2019 г. налоговой ставки по НДС на два процентных пункта, и давали свои рекомендации, как их разрешить. Теперь о порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период высказалась ФНС России (письмо 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). Разъяснения, которые дали налоговики, являются согласованной с Минфином России позицией. Подробности — в нашей теме номера.
Повышение налоговой ставки НДС до 20% предусмотрено Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ (далее — Закон № 303-ФЗ). При этом установлено, что новая ставка должна применяться в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые отгружаются (выполняются, оказываются), передаются, начиная с 1 января 2019 г. (п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ).
Ставка НДС в переходящих договорах
У компании могут быть заключены договоры, которые переходят на 2019 г. В них указана действующая сейчас ставка НДС в размере 18%. Возникает вопрос: нужно ли в связи с повышением ставки НДС вносить какие-либо изменения в договор?
Специалисты налогового ведомства разъяснили, что никаких исключений для товаров (работ, услуг), реализуемых по длящимся договорам, заключенным до 1 января 2019 г., Закон № 303-ФЗ не содержит. Поэтому начиная со следующего года отгрузка по таким договорам должна производиться с применением ставки НДС 20%. При этом внесения изменений в договор в части повышения налоговой ставки не требуется. Ведь продавец должен будет предъявлять к оплате покупателю сумму НДС по ставке 20% дополнительно к цене товара (работы, услуги) в силу положений п. 1 ст. 168 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2019 г.). Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
Итак, вносить изменения в договор в части увеличения ставки НДС необязательно. Но в некоторых случаях это все же лучше сделать. Например, если аванс по договору был получен в 2018 г., а отгрузка в счет него производится уже в 2019 г.
Отгрузка в счет ранее полученных авансов
Допустим, продавец в 2018 г. получил от покупателя 100-процентную предоплату товаров, которые будут отгружены в 2019 г. Поскольку в 2018 г. действует ставка НДС 18%, продавец исчислит с полученной предоплаты налог по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При отгрузке товаров продавец принимает к вычету суммы налога, которые он ранее исчислил с предоплаты по этим товарам (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Следовательно, в нашем примере при отгрузке товаров в 2019 г. в счет полученной предоплаты продавец примет к вычету суммы налога, рассчитанные по ставке 18/118. Но при этом по отгруженным товарам он выставит счет-фактуру с суммой НДС по ставке 20%, которую он должен уплатить в бюджет. А поскольку по этой отгрузке деньги он уже от покупателя получил, дополнительные 2% НДС нужно будет заплатить из своего кармана.
Обязать покупателя доплатить эти 2%, если ранее соответствующее условие не было оговорено сторонами путем внесения изменений в договор, продавец не сможет (подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 38). Таким образом, в описанной нами ситуации продавцу до отгрузки товаров лучше заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором предусмотреть корректировку суммы НДС по авансу и обязанность покупателя доплатить недостающие суммы.
Предположим, такое соглашение было заключено. Но в какой момент предпочтительнее произвести доплату: в 2018 г. или в 2019 г.?
В комментируемом письме налоговики указали, что если такую доплату произвести в 2018 г., она не будет рассматриваться как доплата НДС. Для этого нет оснований, ведь действующая на момент доплаты ставка НДС равна 18%.
Такая доплата будет квалифицироваться как увеличение стоимости товаров, с которой надо будет уплатить НДС по ставке 18/118. В связи с этим продавцу при получении в 2018 г. доплаты налога нужно будет выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении предоплаты с применением ставки в размере 18/118, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118.
Пример 1
Компания получила от покупателя 100-процентную предоплату 20 ноября 2018 г. в сумме 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб., и выставила соответствующий счет-фактуру.
Отгрузка в счет аванса будет производиться в 2019 г.
Доплата НДС в сумме 2000 руб. получена от покупателя 25 декабря 2018 г.
Продавец должен составить к счету-фактуре на аванс, полученному в ноябре 2018 г., корректировочный счет-фактуру. В нем строки А (до изменения), Б (после изменения) и В (увеличение) должны быть заполнены так, как показано в таблице 1.
Таблица 1
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
Налоговая ставка
Сумма налога
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего
А (до изменения)
18/118
18 000
118 000
Б (после изменения)
18/118
18 305
120 000
В (увеличение)
х
305
2000
При отгрузке товаров в 2019 г. в счет предоплаты продавец исчислит НДС по ставке 20% в размере 20 339 руб. [(120 000 руб. — 18 305 руб.) х 20%], а примет к вычету НДС с аванса в размере 18 305 руб. Соответственно, 2034 руб. налога продавцу нужно будет уплатить в бюджет за счет собственных средств.
Таким образом, выставление счета-фактуры на 2 процентных пункта в 2018 г. проблему с доплатой НДС за счет покупателя не решает.
Если доплата 2% налога производится покупателем после 1 января 2019 г., данный платеж рассматривается именно как доплата налога. Налоговики не будут квалифицировать ее как дополнительную предоплату товаров, с которой нужно уплатить НДС по ставке 20/120. В этом случае продавец должен будет выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.
Пример 2
Исходные данные те же, что и в примере 1. Разница лишь в том, что доплата НДС в сумме 2000 руб. производится в январе 2019 г.
При получении доплаты продавец составляет к счету-фактуре на аванс, полученному в ноябре 2018 г., корректировочный счет-фактуру. В нем строки А (до изменения), Б (после изменения) и В (увеличение) должны быть заполнены, как показано в таблице 2.
Таблица 2
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
Налоговая ставка
Сумма налога
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего
А (до изменения)
18/118
18 000
118 000
Б (после изменения)
20/120
20 000
120 000
В (увеличение)
х
2000
2000
При отгрузке товаров в 2019 г. в счет полученной предоплаты продавец исчислит НДС по ставке 20% от продажной стоимости товаров (в нашем случае она равна 100 000 руб.) в сумме 20 000 руб. и примет к вычету НДС с аванса в размере 20 000 руб.
Возможна ситуация, когда доплату 2% НДС после 1 января 2019 г. будут призводить покупатели, не являющиеся плательщиками НДС (или освобожденные от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога), в адрес которых по договоренности сторон счета-фактуры не выставляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Налоговики указали, что в этом случае отражение сумм доплаты налога в книге продаж производится продавцом на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала).
Пример 3
Продавец получил в 2018 г. две предоплаты в счет будущей отгрузки товаров, которая произойдет в 2019 г.:
■ от ООО «Кактус» — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.);
■ от ООО «Рассвет» — 7080 руб. (в том числе НДС — 1080 руб.).
Данные покупатели не являются плательщиками НДС и по договоренности сторон продавец в их адрес счета-фактуры не выставляет.
В январе 2019 г. покупатели произвели доплату 2% НДС:
■ ООО «Кактус» — 200 руб. ((11 800 руб. – 1800 руб.) х 2%);
■ ООО «Рассвет» — 120 руб. ((7080 руб. – 1080 руб.) х 2%).
Продавец 31 января 2019 г. составит корректировочный документ № 1:
Покупатель
Сумма доплаты НДС, руб.
ООО «Кактус»
200
ООО «Рассвет»
120
Итого:
320
В книге продаж продавец зарегистрирует этот корректировочный документ следующим образом:
■ в графе 5 — номер и дата корректировочного документа (№ 1 от 31.01.2019);
■ в графе 13 — разница стоимости продаж, включая НДС (320 руб.);
■ в графе 17 — сумма доплаты налога (320 руб.).
Специалисты ФНС России также отметили, что, если расчеты с покупателями — неплательщиками НДС осуществляются с применением ККТ, отражение в книге продаж данных корректировочного документа о доплате налога производится независимо от показаний ККТ. То есть чеки ККТ, пробитые при получении доплаты налога, продавец не регистрирует в книге продаж как полученный аванс. А суммы, отраженные в них и включенные в корректировочный документ, показывает в книге продаж в порядке, приведенном в примере 3.
Предоплата 2018 г. с учетом НДС 20%
Когда заранее известно, что договор, заключенный в 2018 г., будет исполняться в 2019 г., стороны сразу могут предусмотреть в нем ставку НДС 20%. Об этом Минфин России рассказал в письме от 18.09.2018 № 03-07-11/66752 (см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 42). Если предоплата по такому договору поступает продавцу в 2019 г., никаких проблем не возникает и НДС по ней исчисляется по расчетной ставке 20/120. А как быть, если покупатель перечислил предоплату в 2018 г. и указал ставку НДС 20%?
В комментируемом письме налоговики разъяснили, что в такой ситуации исчисление продавцом НДС с полученной в 2018 г. предоплаты осуществляется на основании п. 4 ст. 164 НК РФ по ставке 18/118. При этом никаких корректировочных счетов-фактур составлять не нужно. При отгрузке в 2019 г. товаров (работ, услуг) в счет предоплаты НДС исчисляется продавцом по ставке 20%. А к вычету он принимает НДС с аванса, исчисленный по ставке 18/118.
Пример 4
Условиями договора поставки, заключенного в 2018 г., предусмотрено, что продавец поставляет покупателю товар в 2019 г. на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20%). Покупатель перечислил 100-процентную предоплату в 2018 г.
С полученной предоплаты продавец должен исчислить НДС в сумме 18 305 руб. (120 000 руб. х 18/118) и уплатить его в бюджет. При отгрузке товаров в 2019 г. продавец начислит НДС в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%). При этом к вычету он примет НДС с аванса в размере 18 305 руб.
Обратите внимание, несмотря на разницу между «отгрузочным» и «авансовым» НДС в размере 1695 руб. (20 000 руб. — 18 305 руб.), уплата этой суммы в бюджет будет производиться продавцом за счет средств покупателя. Ведь эти деньги продавец получил в составе аванса.
Доплата НДС в налоговой декларации
Суммы полученной предоплаты показываются в декларации по НДС по строке 070 раздела 3. Эта строка состоит из графы 3, где показывается налоговая база, и графы 5, где отражается сумма НДС.
Допустим, продавец получил от покупателя в январе 2019 г. доплату налога в размере 2000 руб. Поскольку данные суммы представляют собой именно доплату налога, а не увеличение стоимости товаров (работ, услуг), НДС с них не исчисляется. А значит, налоговая база равна нулю. В связи с этим налоговики указали, что в декларации сумма доплаты налога показывается в графе 5 строки 070 раздела 3, при этом в графе 3 строки 070 раздела 3 ставится ноль.
Изменение стоимости товаров, отгруженных в 2018 г.
Продавец и покупатель могут изменить стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае продавец в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов об изменении стоимости товаров (работ, услуг). Но какую ставку НДС продавец должен указать, если в 2019 г. изменяется стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в 2018 г.?
Согласно подп. 10 и 11 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), указываются, в том числе, налоговая ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Учитывая это, налоговики разъяснили, что при изменении стоимости отгруженных в 2018 г. товаров (работ, услуг) как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи). То есть в графе 7 корректировочного счета-фактуры показывается та налоговая ставка по НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.
Исправление счета-фактуры по отгрузке 2018 г.
В выписанном при отгрузке товаров (работ, услуг) счете-фактуре могут быть обнаружены ошибки. Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур. При этом в новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры (номер и дата), составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления.
В связи с этим налоговики пришли к выводу, что в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг) до 2019 г., в исправленном счете-фактуре указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки товаров (работ, услуг) и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг).
Возврат товаров
Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли, что порядок выставления счетов-фактур при возврате качественных товаров зависит от того, принял их покупатель к учету или нет (письма Минфина России от 21.05.2018 № 03-07-09/34040, от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@, от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103@). Если товары были приняты к учету, происходит «обратная» реализация и покупатель должен выставить в адрес продавца счет-фактуру. При этом чиновники отталкивались от положений п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в котором сказано, что регистрации в книге продаж подлежат счета-фактуры, составленные во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров. Если же возвращаемые товары не были приняты к учету покупателем, продавец составляет корректировочный счет-фактуру на основе документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение количества отгруженных товаров.
В комментируемом письме чиновники изменили свое мнение (напомним, что разъяснения налоговиков согласованы с Минфином России). Они указали, что при возврате в 2019 г. всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров (до 1 января 2019 г. или с указанной даты). И если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также показывается налоговая ставка 18%.
Делая этот вывод, чиновники исходили из положений п. 5, 13 ст. 171 и п. 4, 10 ст. 172 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них (п. 4 ст. 172 НК РФ). А на основании положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.
На основании корректировочного счета-фактуры продавца покупатель восстанавливает НДС по возвращаемым товарам, ранее принятый им к вычету (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Специалисты ФНС России также отметили, что если в 2019 г. товар возвращается покупателями — неплательщиками НДС, которым при отгрузке этих товаров в 2018 г. счета-фактуры не выставлялись, в книге покупок продавец регистрирует корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний ККТ.
НДС у налоговых агентов
При приобретении в России товаров (работ, услуг) у иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в РФ, покупатели — налоговые агенты уплачивают НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному продавцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). То есть исчисление суммы налога они производят либо в момент перечисления предварительной оплаты, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет предоплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает. Учитывая это, налоговики указали следующее:
если предоплата была перечислена до 2019 г., исчисление НДС производится налоговым агентом на дату перечисления с использованием ставки 18/118. При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты налоговый агент НДС не исчисляет;
если товары (работы, услуги) были отгружены в 2018 г., при их оплате в 2019 г. налоговый агент исчисляет НДС по ставке 18/118. Объясняется это тем, что ставка НДС 20% применяется только к товарам (работам, услугам), отгруженным с 1 января 2019 г.
Специалисты ФНС России отметили, что в аналогичном порядке исчисляется НДС и налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ (при аренде и приобретении госимущества). Что касается остальных налоговых агентов (указанных в п. 4, 5, 5.1 и 8 ст. 161 НК РФ), то они производят исчисление НДС в переходный период в том же порядке, что и компании, не являющиеся налоговыми агентами.
Электронные услуги иностранных организаций
В настоящее время иностранные компании, оказывающие в России услуги в электронной форме, уплачивают НДС, только если покупателями являются обычные граждане (не предприниматели). При этом налоговой базой является стоимость услуг с учетом суммы налога (п. 2 ст. 174.2 НК РФ). А сумма налога определяется иностранной компанией как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ). Если же услуги в электронной форме оказываются организациям или индивидуальным предпринимателям, они как налоговые агенты исчисляют и уплачивают НДС за иностранную компанию (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).
С 1 января 2019 г. иностранная компания должна будет уплачивать НДС независимо от того, кто является покупателем услуг в электронной форме. А сумма налога будет определяться как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января 2019 г.).
Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг в электронной форме (п. 4 ст. 174.2 НК РФ).
Исходя из этого, налоговики разъяснили, что, если оплата электронных услуг поступила в 2019 г., их налогообложение производится иностранными организациями следующим образом:
-
если услуги оказаны в 2018 г., НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке в размере 15,25%;
-
если услуги оказаны в 2019 г., применяется расчетная ставка 16,67%.
В случае когда оплата получена иностранной компанией в 2018 г. в счет оказания услуг начиная с 1 января 2019 г., обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на покупателя — налогового агента.