С 1 января 2019 г. повышается общая ставка налога на добавленную стоимость: нынешние 18% «подрастут» до 20. При этом специальных переходных правил Федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ (далее — Закон № 303-ФЗ), вносящий соответствующие изменения в НК РФ, не содержит. Указано лишь, что новая ставка применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 г. (п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ). А значит, принимать решение о порядке налогообложения сделок, не «закрытых» до нового года, налогоплательщикам придется самостоятельно. В помощь им наша сегодняшняя тема номера.
Очевидно, что сложности с определением налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость могут возникнуть в тех сделках, где обязательства сторон по состоянию на 1 января 2019 г. окажутся не исполненными в полном объеме. Такое может быть, к примеру, в ситуации, когда предварительная оплата получена (полностью или частично) в 2018 г., а отгрузка под эту предоплату происходит в 2019 г. Дело может еще более усложниться, если договором предусмотрена оплата в несколько этапов, которые приходятся на разные годы, а также если отгрузка производится партиями и тоже в разных годах.
В обратной ситуации — товар отгружен в 2018 г., а оплачен уже в 2019 г. — также возможны дополнительные усложняющие факторы, когда отгрузка производится партиями, либо оплата поступает частями.
Кроме того, по таким «перетекающим» сделкам актуальным становится вопрос о необходимости внесения корректировок в договор: нужно ли делать дополнительное соглашение о повышении ставки НДС с 1 января? А в отношении договоров, которые только заключаются, стоит выяснить, можно ли в них сразу указать ставку 20%, если исполняться они будут уже в следующем году.
Остановимся на каждой из этих проблем подробнее.
Предоплата-2018
Начнем с ситуации, когда предоплата под товар, который будет отгружаться в 2019 г., поступила в 2018 г. В этом случае поставщик должен выписать покупателю «авансовый» счет-фактуру, где сумма НДС определяется исходя из действующей сегодня ставки 18%. И определенный по такой же ставке НДС поставщиком перечисляется в бюджет, а покупателем принимается к вычету.
После того, как в 2019 г. произойдет отгрузка товара, именно эта исчисленная по ставке 18% сумма налога будет принята к вычету поставщиком и, соответственно, восстановлена покупателем. Связано это с тем, что, как мы уже отмечали, никаких специальных правил в этой части Закон № 303-ФЗ не установил. А значит, должны применяться общие правила, установленные в НК РФ, которые гласят:
вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, в обоих случаях речь идет именно о тех суммах налога, которые были фактически исчислены по предоплате. А значит, изменение ставки на этих суммах уже никак не скажется. При этом, что особенно важно, данный порядок един как для полной предоплаты, так и для частичной. Так что, если часть оплаты поступила в 2018 г., а часть уже после 1 января 2019 г., то в отношении «предоплаты-2018» будет применяться ставка 18%, а в отношении «предоплаты-2019» — 20%.
И именно фактически исчисленные суммы будут приняты к вычету поставщиком и восстановлены покупателем после того, как произойдет отгрузка. При этом тот факт, что в них «сидит» НДС по разным ставкам, юридического значения не имеет. Ведь, как мы уже выяснили, НК РФ четко предписывает принимать к вычету и восстанавливать именно те суммы, которые были исчислены.
Пример 1
Договор на поставку товара предусматривает, что покупатель оплачивает товар до его поставки двумя платежами: в декабре 2018 г. и январе 2019 г. по 1000 руб. Отгрузка осуществляется в феврале 2019 г.
В декабре поставщик, получив предоплату, исчислит НДС в размере 153 руб. (1000 руб. х 18 : 118), а покупатель на основании соответствующего «авансового» счета-фактуры от поставщика примет эту сумму к вычету.
В январе поставщик, получив предоплату, исчислит НДС уже в размере 167 руб. (1000 руб. х 20 : 120), и ровно эту же сумму примет к вычету покупатель на основании второго «авансового» счета-фактуры.
В феврале после поставки товара поставщик примет к вычету «авансовый» НДС в размере 320 руб. (153 руб. + 167 руб.), а покупатель, соответственно, восстановит такую же сумму.
Приведенный алгоритм можно применять и в ситуации, когда отгрузка в счет полученной предоплаты также осуществляется частями и приходится на разные годы. Ведь и в случае с вычетом (п. 6 ст. 172 НК РФ), и в случае с восстановлением (п. 3 ст. 170 НК РФ) в расчет принимаются только суммы, которые зачтены в счет отгруженного товара. Поэтому частичная отгрузка товара просто приведет к дроблению суммы предоплаты, но работать обе стороны договора все равно должны именно с исчисленными суммами.
Пример 2
Заключен договор на поставку товара, который предусматривает, что покупатель оплачивает товар до его поставки двумя платежами: в октябре 2018 г. и январе 2019 г. по 1000 руб. Отгрузка осуществляется также частями — в декабре 2018 г. на сумму 500 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 76 руб.) и в феврале 2019 г. — на оставшуюся сумму.
В октябре поставщик, получив предоплату, исчислит НДС в размере 153 руб. (1000 руб. х 18 : 118), а покупатель на основании «авансового» счета-фактуры от поставщика примет эту сумму к вычету.
В декабре, осуществив отгрузку на 500 руб. (в том числе НДС 76 руб.), поставщик примет к вычету только 76 руб. Такую же сумму восстановит покупатель.
В январе поставщик, получив предоплату, исчислит НДС уже в размере 167 руб. (1000 руб. х 20 : 120). Эту же сумму примет к вычету покупатель на основании второго «авансового» счета-фактуры.
В феврале после поставки товара поставщик примет к вычету «авансовый» НДС в размере 244 руб. (153 руб. — 76 руб. +167 руб.), а покупатель эту же сумму НДС восстановит.
Доплатить обязан?
Вышеуказанные ситуации, когда оплата поступает в текущем году, а отгрузка происходит в следующем, влекут еще одну проблему: откуда продавцу взять дополнительные 2% на уплату НДС по новой ставке? Особенно актуален этот вопрос в ситуации с полной предоплатой. Ведь она, скорее всего, сформирована с учетом текущей ставки налога. А значит, если отгрузка произойдет в период действия новой ставки НДС, полученной суммы продавцу не хватит на то, чтобы полностью рассчитаться с бюджетом.
У этой проблемы есть несколько путей решения. Во-первых, можно согласовать с покупателем уменьшение стоимости единицы товара таким образом, чтобы сумма предоплаты стала равна сумме товара, увеличенного на новую ставку НДС.
Пример 3
По договору, заключенному летом 2018 г., продавец обязался отгрузить покупателю товар на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 18 000 руб., стоимость без НДС — 100 000 руб.), получив в августе полную предоплату. Отгрузка товара по условиям договора будет производиться в январе 2019 г.
До отгрузки стороны подписали дополнительное соглашение к договору, установив, что цена товара составляет 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% — 19666,7 руб.). Соответственно, стоимость товара без НДС уменьшена до 98333,3 руб.
Очевидно, что такой подход для поставщика может оказаться невыгодным, особенно если маржа по сделке незначительная. Для таких случаев возможен второй путь — предъявление покупателю дополнительной суммы налога к уплате. Правомерность такого подхода основана на положениях п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которым при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав сумма НДС предъявляется дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг). Причем такое дополнительное предъявление НДС является именно обязанностью продавца.
Но вот в части обязанности покупателя доплатить данную сумму законодательство никаких положений не содержит. Понятно, что если стороны согласовали такое повышение дополнительным соглашением, то проблема взыскания доплаты не возникает — покупатель обязан будет доплатить в силу договора.
А если допсоглашение заблаговременно не заключено? В такой ситуации судебная практика исходит из следующего. Если в период заключения и исполнения сделок обе стороны неверно определили обязательства по НДС, то дополнительно взыскать сумму налога с покупателя, полностью оплатившего товар (работу, услугу), нельзя (определение Верховного суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).
Такой подход судов, на наш взгляд, означает, что информацию о необходимости доплаты поставщик должен донести до покупателя заблаговременно — еще до исполнения обязанности по отгрузке. Так что компаниям в конце года стоит провести ревизию подобных договорных обязательств и по тем из них, где необходима доплата со стороны контрагента, своевременно сформировать соответствующие уведомления и направить их другой стороне. Иначе велика вероятность, что дополнительные 2% налога придется заплатить за счет собственных средств.
Отгрузка-2018
Перейдем к обратной ситуации: товар отгружен еще в период ставки 18%, а оплачен после перехода на повышенную ставку налога. Тут порядок исчисления НДС оказывается куда более простым. Ведь по правилам подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база будет определена именно на день отгрузки и в дальнейшем на дату оплаты уже никак не корректируется.
А значит, подобные «перетекающие» сделки всегда будут облагаться НДС по ставке 18%. Именно такая ставка и исчисляемая по ней сумма налога должны быть указаны в счете-фактуре. И то, какая ставка будет действовать на момент оплаты, правового значения уже не имеет. Поэтому, если отгрузка произошла в 2018 г., то ставка 18% останется неизменной, даже если оплата будет происходить в 2019 г., а также если часть товара будет оплачена в 2018 г., а часть — уже в 2019 г.
Но такой порядок действует, только если в текущем году отгружен весь товар, предусмотренный договором. Если же отгрузка осуществляется частями, то ставка будет определяться для каждой партии отдельно. И в силу п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ по той отгрузке, которая произойдет после 1 января 2019 г., надо будет применить новую ставку НДС.
Пример 4
Заключен договор на поставку товара, который предусматривает, что отгрузка осуществляется частями — в декабре 2018 г. и в феврале 2019 г.
Соответственно, в данном случае декабрьская отгрузка будет облагаться НДС по ставке 18%, а февральская — по ставке 20%. Налог в указанном размере надо будет начислить на стоимость фактически отгруженных на каждую из дат товаров (п. 1 ст. 154 и подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Править ли договор и счет?
Помимо чисто налоговой стороны вопроса, изменение ставки НДС влечет также и проблемы с оформлением документов — договора, счета и т.п. Надо ли в них вносить изменения, если отношения между сторонами «перетекают» из 2018 г., когда действует ставка 18%, в 2019 г., когда ставка налога станет 20%?
Предположим, что счет, который по договору является основанием для оплаты, датирован 2018 г. и в нем «сидит» НДС 18%. Но оплачивать его организация будет уже в 2019 г. Может ли покупатель заплатить НДС по ставке 18% или обязан придерживаться закона и «накинуть» 2% сверху? Или такой счет вовсе будет недействительным и оплату по нему производить нельзя?
Ответы вновь находим в п. 1 ст. 168 НК РФ, которая требует добавлять НДС к цене товара. Соответственно, если отгрузка товаров будет происходить в 2019 г., то НДС должен взиматься по ставке 20%. А значит, если в счете НДС исчислен по ставке 18%, во избежание споров как с поставщиком, так и с ИФНС лучше попросить поставщика такой счет заменить, а также внести изменения в договор, чтобы суммы НДС везде были одинаковыми.
А вот если отгрузка происходит в 2018 г., то оснований для изменения счета и увеличения НДС на 2 дополнительных процента не имеется. Ведь, как мы уже выяснили, в этом случае изменение ставки на сумму НДС не влияет независимо от того, когда происходит оплата.
Исправлению подлежат и договоры образца 2018 г., в которых цена «забита» с учетом 18-процентного НДС. Как уже упоминалось, стороны могут либо уменьшить стоимость товара с тем, чтобы конечная сумма с НДС по ставке 18% стала равной сумме с НДС 20%, либо увеличить конечную сумму в договоре.
И в том, и в другом случае нужно подписать дополнительное соглашение к договору. При этом надо учитывать, что такое допсоглашение лучше оформить заранее, до того, как обе стороны исполнят все обязательства по договору (то есть произойдет и отгрузка товара (выполнение работы или оказание услуги), и полная оплата). Связано это с тем, что исполнение обеими сторонами принятых на себя по договору обязательств прекращает этот договор (п. 3 ст. 425 ГК РФ). А значит, после этого вносить изменения уже некуда.
И в заключение — несколько слов об оформлении документов в отношении операций, которые совершенно точно будут облагаться НДС по ставке 20%. Речь идет о случаях, когда датированный 2018 г. договор предусматривает отгрузку после 1 января 2019 г. В таком случае, на наш взгляд, у сторон нет никаких препятствий к тому, чтобы в текст договора сразу же заложить ставку налога 20%. Во избежание недопониманий можно включить в текст договора ссылку на п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ, указав, что так как отгрузка будет в 2019 г., то ставка НДС равна 20%.
Аналогичным образом можно формулировать условия договоров и в ситуации, когда отгрузка производится частями в 2018 и в 2019 гг. Причем здесь стороны вправе отдельно указать цены для каждой партии товаров (этапа работ, услуг), заложив туда соответствующую ставку НДС.
Принять к сведению
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7—11, 13—15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Образец уведомления
Руководителю ООО «Покупатель»
ИНН 1122334455
680021, Хабаровский край,
Хабаровск г., Станционная ул., 18
тел. 8-4212 00-00-00
УВЕДОМЛЕНИЕ
об увеличении стоимости работ в связи с изменением ставки НДС
Между ООО «Поставщик» ИНН 5544332211 и ООО «Покупатель» ИНН 1122334455 заключен договор подряда, предусматривающий выполнение работ по монтажу оборудования (далее — Договор). Согласно п. 2.3 Договора стоимость работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Согласно п. 2.4 Договора указанная сумма перечислена ООО «Покупатель» на счет ООО «Поставщик» до начала работ (платежное поручение от 14.09.2018). Согласно п. 3.1 Договора датой начала работ является 21.10.2018, а датой окончания — 22.02.2019.
В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 г., применяется ставка НДС 20% (п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ).
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав сумма НДС предъявляется дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), ООО «Поставщик» уведомляет об увеличении общей стоимости работ (в связи с увеличением ставки НДС) до 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Недостающую сумму просим Вас перечислить не позднее даты начала работ, определенной согласно п. 3.1 Договора.
Счет с учетом измененной ставки налога и подписанное со стороны ООО «Поставщик» дополнительное соглашение № 1 к Договору прилагаются. Подписанное со стороны ООО «Покупатель» дополнительное соглашение № 1 к Договору просим направить на адрес, указанный в п. 2 данного дополнительного соглашения № 1 к Договору.
С уважением,
Генеральный директор ООО «Поставщик»
Никонова Д. П.