Как расстаться с просрочкой

Выявление по результатам инвентаризации товаров с истекшим сроком годности — обычная история для торговых предприятий. Такая продукция подлежит изъятию из торгового оборота. Посмотрим, как операции по списанию просроченных товаров отражаются в налоговом учете.

Продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но не установлен, запрещается. Это прямо предусмотрено в п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1).

Срок годности устанавливается на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1). Перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, установлен постановлением Правительства РФ от 16.06.97 № 720. Отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1 срок годности товаров устанавливается их изготовителем (производителем).

Как поступить с просрочкой

Как мы уже сказали, продавать товары после истечения срока годности нельзя. Такие товары должны быть изъяты из оборота.

Здесь следует обратить внимание на один важный момент. Торговая компания не должна ждать часа «Х», когда истечет срок годности товара. Убрать с прилавка товар нужно заблаговременно (до того, как окончится срок его годности). Дело в том, что продавец должен передать покупателю товар, на который установлен срок годности, с таким расчетом, чтобы покупатель мог воспользоваться им по назначению до истечения указанного срока. Такое требование прямо установлено в п. 24 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.98 № 55.

На практике встречается ситуация, когда в договоре на поставку товаров содержится условие о том, что товары с истекшим сроком годности возвращаются поставщику. В таком случае торговая компания просто оформляет возврат просроченной продукции.

Если же договор поставки не содержит такого условия, то торговая организация самостоятельно должна утилизировать или уничтожить неликвидные товары. Так, данное требование в отношении пищевых продуктов содержится в ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (далее — Закон № 29-ФЗ). Обратите внимание: основные положения этого закона применяются и в случае реализации парфюмерной и косметической продукции, средств и изделий для гигиены полости рта и табачных изделий. Поэтому указанные товары с истекшим сроком годности также нужно утилизировать или уничтожить (п. 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263, далее — Положение о проведении экспертизы).

Уничтожению подлежат и лекарственные средства с истекшим сроком годности, так как они могут быть признаны недоброкачественными (ч. 1 ст. 59 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утвержденные постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674, письмо Минфина России от 15.04.2011 № 03-03-06/1/238).

Утилизация товаров

Под утилизацией пищевых продуктов понимается использование некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий в целях, отличных от целей, для которых пищевые продукты, материалы и изделия предназначены и в которых обычно используются (ст. 1 Закона № 29-ФЗ). Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации (п. 16 Положения о проведении экспертизы). Но для того чтобы пустить просроченную продукцию, к примеру, на корм животным, нужно провести экспертизу.

Экспертиза (санитарно-эпидемиологическая, ветеринарно-санитарная, товароведческая и другие) некачественной и опасной пищевой продукции проводится органами государственного надзора в соответствии с их компетенцией (п. 8 Положения о проведении экспертизы). Данное мероприятие включает оценку соответствия сопроводительной документации на пищевую продукцию требованиям нормативной и технической документации, результатов ее внешнего осмотра, исследований, состояния упаковки и маркировки продукции. В процессе экспертизы выясняются также условия производства, закупки, поставки, транспортировки, хранения и реализации продукции, при необходимости проводятся лабораторные исследования (испытания) качества и безопасности, а также ее идентификация (п. 9 Положения о проведении экспертизы).

Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения. В нем указывается на несоответствие пищевой продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения (п. 10 Положения о проведении экспертизы). На основании этого заключения органы госнадзора оформляют постановление об утилизации или уничтожении продукции. Решение о возможности ее использования на корм животным принимается исключительно органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора (п. 11 Положения о проведении экспертизы).

Владелец просроченной пищевой продукции в 3-дневный срок после передачи ее для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу, обязан представить органу государственного надзора, принявшему решение об утилизации, документ или его копию, заверенную у нотариуса, подтверждающие факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование (п. 16 Положения о проведении экспертизы). Как правило, просроченные товары в рамках утилизации реализуются по сниженным ценам.

Уничтожение товаров

Если продукцию с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, то она подлежит уничтожению. Под этим мероприятием понимается физическая ликвидация товаров.

Уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится в присутствии комиссии, образуемой владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. Ликвидация продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора, принявшему решение об ее уничтожении (п. 17 Положения о проведении экспертизы).

Важно

Если продавец не изъял из оборота товары с истекшим сроком годности, он может быть привлечен к административной ответственности по ст. 14.15 «Нарушение правил продажи отдельных видов товаров» КоАП РФ. За такой проступок предусмотрена ответственность в виде предупреждения или наложения административного штрафа:

— на граждан — в размере от 300 до 1500 руб.;

— на должностных лиц — от 1000 до 3000 руб.;

— на юридических лиц — от 10 000 до 30 000 руб.

Кроме того, в ряде случаев за продажу просроченных товаров предусмотрена уголовная ответственность (ст. 43 Закона № 2300-1).

Документальное оформление списания

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.11.2012 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) каждый факт хозяйственной жизни организации должен быть документально оформлен. Не исключение и списание товаров с истекшим сроком годности.

Как правило, просроченные товары выявляются по результатам инвентаризации. Это мероприятие проводится с учетом Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

О том, какие документы должна иметь компания в случае списания товаров с истекшим сроком годности, специалисты Минфина России рассказали в письме от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948. Это:

• акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности);

• акты о проведении инвентаризации;

• акты уничтожения (утилизации) некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных (утилизированных) товаров, дате уничтожения (утилизации).

На наш взгляд, компании будет не лишним оформить и акт на списание испорченного товара. На практике организации при списании просроченных товаров оформляют акт по форме ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей» или акт по форме ТОРГ-16 «Акт о списании товаров». Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132. Но их применение не носит обязательного характера, так как Закон о бухучете позволяет оформлять операции первичными документами, которые организация разработала самостоятельно и утвердила их в учетной политике.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов по порядку отражения операций по списанию товаров с истекшим сроком годности рекомендуем как можно детальнее указать всю необходимую информацию. Так, в акте на списание следует как можно точнее зафиксировать наименование списываемых товаров, причину списания (в нашем случае — истечение срока годности), информацию о документе, удостоверяющем факт утилизации (уничтожения). А теперь рассмотрим, как отражается операция по списанию просроченных товаров в налоговом учете.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли стоимость товаров, списываемых в связи с истечением срока годности, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой же норме Кодекса учитываются и расходы на утилизацию или уничтожение просроченных товаров. С таким подходом согласны и специалисты Минфина России. Вот что они указывают в своих разъяснениях.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли компании уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Согласно п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1 на определенные виды товаров изготовитель должен установить срок годности — период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Некачественные и опасные продукты (в том числе и с истекшим сроком годности) подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (п. 2 ст. 3, ст. 24, 25 Закона № 29-ФЗ).

Таким образом, расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на их утилизацию учитываются при расчете налога на прибыль. Так поступить можно при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом (письма Минфина России от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948, от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154). О том, какие документы требуют финансисты для подтверждения указанных расходов, мы уже сказали выше.

А в письме от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862 специалисты финансового ведомства отметили, что если действующее законодательство РФ обязывает налогоплательщика осуществлять определенные виды расходов, то такие расходы не могут рассматриваться как экономически необоснованные. При этом в случае утилизации неликвидного товара необходимо подтвердить соответствующими документами соблюдение процедуры утилизации такого товара, предусмотренной законодательством РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговики. Так, в письме от 16.07.2009 № 3-2-09/139 специалисты ФНС России высказали свою точку зрения по вопросу налогообложения расходов на списание парфюмерной и косметической продукции с истекшим сроком годности. Они указали, что такие товары подлежат изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, предусмотренном Положением о проведении экспертизы.

Указанная экспертиза проводится органами государственного надзора и контроля в соответствии с их компетенцией (п. 8, 20, 17 Положения о проведении экспертизы). Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение о ее уничтожении.

Исходя из указанных норм, налоговая служба делает следующий вывод. Несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Поэтому, если торговая компания соблюдает установленные правила проведения экспертизы просроченной продукции, это является основанием для признания соответствующих расходов обоснованными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. В противном случае расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль, так как они не будут соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

О том, что для признания в налоговом учете стоимости просроченных товаров и расходов на их утилизацию необходимо соблюдение установленных правил изъятия товаров из оборота, говорят и суды (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А05-9935/2008).

Следует сказать, что ранее финансисты не разрешали списывать на расходы стоимость товаров, у которых истек срок годности. Обосновывался такой подход тем, что стоимость покупных товаров отражается в составе расходов при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). А раз нет реализации, то нет и расходов (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315). Но, как видите, теперь финансовое ведомство придерживается позиции в пользу налогоплательщиков.

НДС

В том случае, когда товары выбывают по причине окончания срока их годности, объекта обложения НДС не возникает. Такой вывод следует из п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. По мнению высших арбитров, данный порядок применяется, если доказано, что выбытие товаров произошло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, без передачи ТМЦ третьим лицам (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий). На наш взгляд, к таким событиям относится и окончание срока годности товаров.

Обратите внимание: в приведенном судебном решении высшие арбитры отметили следующее. Налогоплательщик обязан зафиксировать факт списания товаров и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Это связано с тем, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. Поэтому при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.

Таким образом, чтобы не возникло проблем, у компании должны быть все документы, подтверждающие факт списания товаров в связи с истечением их срока годности.

А нужно ли восстанавливать сумму входного НДС, которую компания приняла к вычету при оприходовании товаров? По данному вопросу у чиновников и судов долгое время не было единой позиции.

Арбитры всегда считали, что в рассматриваемой ситуации НДС восстанавливать не надо. К такому выводу приходили не только нижестоящие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 04.10.2013 по делу № А40-149597/12, от 26.02.2013 по делу № А40-62341/12-115-418, от 31.01.2013 по делу № А41-19560/12, Дальневосточного округа от 02.11.2011 по делу № А73-13976/2010, от 27.12.2010 по делу № А51-5750/2010, Волго-Вятского округа от 09.09.2011 по делу № А17-5842/2010), но и высшие арбитры. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 19.05.2011 № 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством, а НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности. Приведем логику рассуждений суда.

Все случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС, четко регламентированы в налоговом законодательстве, а именно в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом в указанной норме не упоминается такой случай, как списание товаров с истекшим сроком годности.

Высшие арбитры также отметили, что налогоплательщик должен уплачивать только законно установленные налоги (ст. 23 НК РФ). Поэтому обязанность по уплате в бюджет НДС, восстановленного при списании просроченных товаров, в обязательном порядке должна быть прописана в Налоговом кодексе РФ. А раз ее в нем нет, значит, налогоплательщик ничего не должен уплачивать в бюджет в рассматриваемой ситуации.

Но несмотря на такие благоприятные выводы судов, специалисты Минфина России настаивали на том, что НДС все же нужно восстановить (см., например, письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997). Свою точку зрения финансисты обосновывали тем, что списание товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, не признается объектом обложения НДС (ст. 39, 146 НК РФ). А вычет предоставляется только в том случае, когда товары используются в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому если нет реализации, то налог нужно восстановить.

Однако налоговые органы не согласны с такой позицией Минфина России. Налоговики придерживаются той же точки зрения, что и суды (письма ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@). И только в начале этого года специалисты Минфина России изменили по рассматриваемому вопросу свой фискальный подход. В письме от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 финансисты порекомендовали по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, руководствоваться п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@.