Иностранная компания, которая оказывает физическим лицам в России услуги в электронной форме, признается плательщиком НДС и уплачивает его в российский бюджет. О том, как учитывается этот НДС при отказе покупателя от подписки на услуги иностранной компании и возврате ему денежных средств, ФНС России рассказала в письме от 27.03.2018 № СД-4-3/5688@.
Для целей НДС услугами в электронной форме признаются услуги, оказываемые иностранной организацией через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий (п. 1 ст. 174.2 НК РФ). К их числу, например, относится электронная подписка на доступ к программе иностранной компании (письмо ФНС России от 10.03.2017 № СД-3-3/1626@).
Местом реализации услуг в электронной форме считается территория РФ, если покупатель — физическое лицо проживает в России, либо на ее территории находится банк, через который осуществляется оплата, либо сетевой адрес или код страны телефонного номера покупателя относятся к РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При оказании услуг в электронной форме физическим лицам налоговой базой по НДС является стоимость услуг с учетом налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ). При этом сумма налога рассчитывается по ставке 15,25% (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).
Допустим, иностранная компания в декабре 2017 г. получила от россиянина плату за полугодовую подписку (с января по июнь 2018 г.) на доступ через интернет к своей программе в сумме 1000 руб. В эту сумму входит НДС в размере 152,5 руб. (1000 руб. х 15,25%). Его инофирма уплатила в российский бюджет. Через четыре месяца покупатель отказался от подписки. Иностранная компания возвратила ему стоимость предоплаченных услуг за два оставшихся месяца в сумме 333,33 руб. (1000 руб.: : 6 мес. х 2 мес.). В этой сумме «сидит» НДС в размере 50,83 руб. (333,33 руб. х 15,25%), который компания уже уплатила в бюджет.
В общем случае при уменьшении стоимости оказанных услуг продавец выставляет в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру (п. 5.2 ст. 169 НК РФ) и на его основании принимает к вычету НДС с разницы между ценой услуг до и после уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). Но иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, счета-фактуры покупателям не выставляют и книги продаж и покупок не ведут (п. 3.2 ст. 169 НК РФ). Возникает вопрос: как иностранная компания должна учитывать НДС в сумме 50,83 руб., который она вернула покупателю?
В комментируемом письме налоговики отметили, что выставление корректировочного счета-фактуры иностранными организациями при оказании ими электронных услуг законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. По таким услугам налоговая база по НДС определяется в последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг (п. 4 ст. 174.2 НК РФ). По общему правилу, установленному п. 4 ст. 166 НК РФ, сумма НДС по итогам налогового периода исчисляется по всем операциям, облагаемым данным налогом и относящимся к этому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Учитывая эти положения законодательства, специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Возврат физическим лицам денежных средств, ранее включенных в налоговую базу по НДС, учитывается иностранной организацией при определении налоговой базы по НДС в периоде фактического возврата платежей. При этом уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором полученные от физических лиц денежные средства были включены в налоговую базу по НДС, представлять не нужно. Таким образом, в нашем примере иностранная компания налоговую базу по НДС за II квартал 2018 г. уменьшит на 50,83 руб. (на сумму НДС, возвращенного покупателю). И подавать уточненку за IV квартал 2017 г. она не должна.