Специалисты ФНС России отреклись от своей позиции, согласно которой первичные документы с ошибками нельзя заменить на новые. Напомним, что именно к такому выводу налоговики пришли буквально в январе этого года. А теперь, в письмах от 23.03.2018 № СД-4-3/5412@ и от 05.03.2018 № СД-4-3/4226@, они признали правомерным при внесении исправлений в первичку ориентироваться на правила, предусмотренные для корректировки счетов-фактур.
Январские разъяснения…
В «БП», 2018, № 6 мы рассказали о письме ФНС России от 12.01.2018 № СД-4-3/264. В нем специалисты налоговой службы указали, что составление корректировочного документа предусмотрено Налоговым кодексом исключительно для счетов-фактур. Для целей налогообложения прибыли расходы принимаются при наличии документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством.
Правила составления первичных документов, а также требования к оформлению исправлений первички установлены в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете). И этим законом не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного документа новым документом в случае обнаружения ошибок. Напомним, что согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухучете исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, из разъяснений налоговой службы следовало, что они не примут для целей налогообложения прибыли в качестве подтверждения расходов документ, который был заменен. Ведь согласно ст. 252 НК РФ расходы, понесенные организацией, признаются при условии их подтверждения документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. А Закон о бухучете не предусматривает исправление документа путем его замены на новый.
…и мартовские дополнения
Письмо от 05.03.2018 № СД-4-3/4226@ специалисты ФНС России выпустили в дополнение к вышеуказанным разъяснениям. Теперь налоговики считают, что при разработке организацией способов внесения исправлений в первичные документы допустимо ориентироваться на Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила заполнения счетов-фактур).
Налоговая служба сослалась на письмо Минфина России от 22.01.2016 № 07-01-09/2235. Финансисты указали, что организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы (ч. 2—4 ст. 8 Закона о бухучете, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»). При этом она должна исходить из требований Закона о бухучете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Также необходимо учитывать особенности документооборота в компании.
По мнению специалистов финансового ведомства, способы исправления первичных документов можно позаимствовать из действующих нормативных правовых актов, регулирующих аналогичные вопросы, в частности из Правил заполнения счетов-фактур.
В пункте 7 Правил заполнения счетов-фактур сказано, что в этот документ исправления вносятся путем составления нового экземпляра, в котором указываются номер и дата счета-фактуры, составленного до внесения в него изменений, а также порядковый номер и дата исправления. Налоговики указали, что тем самым реализуется порядок, аналогичный тому, что предусмотрен в п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105. Согласно указанной норме ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.
Таким образом, по совокупности в первоначальном документе и документе с исправленными данными имеется в наличии информация о неправильном и верном тексте, дате исправления и подтверждении исправления подписями лиц, подписавших документ. Специалисты налоговой службы отметили, что такой порядок внесения исправлений в первичные документы, составленные в электронном виде, в частности, реализован:
-
форматом представления документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг), утвержденным приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/552@;
-
форматом представления документа о передаче товаров при торговых операциях, утвержденным приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/551@;
-
форматом счета-фактуры и форматом представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, применяемого при расчетах по НДС и (или) при оформлении фактов хозяйственной жизни, утвержденным приказом ФНС России от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155@.
В письме от 23.03.2018 № СД-4-3/5412@ налоговая служба продублировала вышеприведенную позицию.
Как видите, специалисты ФНС России не возражают против оформления нового документа взамен того, в котором содержится ошибка. Но при этом в новом документе в обязательном порядке должны быть указаны порядковый номер исправления и его дата. Только в этом случае порядок исправления будет аналогичен правилам, предусмотренным для счетов-фактур.
Суды не против замены
Споры о том, можно ли заменить неправильно составленный первичный документ на новый, не раз доходили до судов. Пример — постановление АС Поволжского округа от 24.05.2017 по делу № А72-5811/2016. В этом деле налоговики при определении рыночной стоимости материалов учли товарную накладную, в которой объем отгружаемых материалов был указан неверно. При этом исправленные товарная накладная и счет-фактура (с отражением реального объема отгруженного материала) налоговым органом не были приняты во внимание на том основании, что компания внесла корректировки путем замены документов на новые. Арбитры отметили, что налоговое законодательство не содержит запрета на такой способ исправления, как полная замена первички с ошибками на новые документы с теми же реквизитами.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Московского округа от 31.05.2011 № КА-А40/4937-11.