Компаниям нередко приходится проводить ремонтные работы в арендованном помещении с целью его доводки для собственных нужд. В этой статье мы расскажем, при каких условиях результат проведенных работ следует считать неотделимыми улучшениями и как они учитываются в целях налогообложения у арендатора.
Что такое улучшения
Из положений главы 34 «Аренда» ГК РФ следует, что арендатор может проводить в арендуемом помещении ремонтные работы, а также производить отделимые и неотделимые улучшения.
Улучшениям арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ. В ней сказано, что отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор произвел с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от этого имущества без вреда, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Как видите, четкого определения понятия неотделимых улучшений ст. 623 ГК РФ не содержит. В связи с этим на практике нередко возникают сложности с правильной квалификацией результата работ, проведенных арендатором.
Суды считают, что по смыслу ст. 623 ГК РФ под неотделимыми улучшениями понимаются не любые работы капитального характера, а только те, которые изменяют качественные характеристики арендованного объекта, повышают его технические и (или) функциональные характеристики. То есть улучшения всегда связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием арендованного основного средства (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12).
Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что затраты арендатора на производство неотделимых улучшений могут компенсироваться или не компенсироваться арендодателем. Рассмотрим, как влияет этот факт на учет затрат у арендатора.
Компенсируемые улучшения
Компенсации подлежат только согласованные с арендодателем улучшения (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В постановлении от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017 АС Центрального округа отметил, что по смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя заключается в согласовании с ним не только самого факта произведения улучшений, но также их объема и стоимости, так как в силу перехода арендодателю прав на неотделимые улучшения изменяется и бремя содержания принадлежащего ему имущества (в связи с его приращением).
Арендодатель может компенсировать расходы арендатора на производство согласованных неотделимых улучшений сразу по окончании работ или по завершении (расторжении) договора аренды и возврата арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями.
Компенсация по окончании работ
В ситуации, когда арендатор производит на арендованном объекте неотделимые улучшения, а арендодатель по окончании работ принимает и оплачивает их, происходит выполнение работ для арендодателя. Соответственно затраты на производство неотделимых улучшений учитываются арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ (письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651). А сумма полученного возмещения включается в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).
Передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица в целях налогообложения считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при сдаче результата работ арендодателю необходимо начислить НДС на стоимость произведенных работ.
Компенсация по окончании аренды
Если приемка улучшений происходит по окончании договора аренды вместе с возвращенным арендованным объектом, выполненные арендатором улучшения являются капитальными вложениями в арендованный объект.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Исходя из этой нормы, арендатор в целях исчисления налога на прибыль не включает неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества. При передаче неотделимых улучшений по окончании договора аренды происходит их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (не относящегося к амортизируемому) полученные доходы уменьшаются на цену создания (приобретения) этого имущества. Таким образом, затраты на производство неотделимых улучшений арендатор сможет учесть в расходах по окончании (расторжении) договора аренды, когда арендодатель примет неотделимые улучшения вместе с объектом аренды и оплатит их. А полученную компенсацию он включит в доходы от реализации. При передаче неотделимых улучшений нужно будет начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств подлежат включению в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). А значит, на них нужно начислять налог на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37). ВАС РФ это подтверждает. В решении от 27.01.2012 № 16291/11 высшие арбитры указали, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Соответственно на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Положения налогового законодательства (п. 1 ст. 374 НК РФ) связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество организаций с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. Таким образом, арендатор начисляет налог на имущество до момента передачи арендодателю объекта аренды вместе с неотделимыми улучшениями или до момента оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений.
Некомпенсируемые улучшения
В соответствии со ст. 623 ГК РФ не подлежат компенсации согласованные с арендодателем неотделимые улучшения, если такое условие предусмотрено договором аренды, а также неотделимые улучшения, которые не согласованы с арендодателем.
Согласованные улучшения
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых им не возмещается, в налоговом учете амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды (то есть часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована), арендатор по окончании договора аренды должен прекратить начисление амортизации. Возобновить ее начисление он сможет, если договор будет пролонгирован или если арендатор продолжает пользоваться арендуемым имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, поскольку в этом случае договор в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ будет считаться заключенным на неопределенный срок (письмо Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487). Если же между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, арендатор не сможет продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).
Во время действия договора аренды может смениться собственник арендованного имущества. Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Учитывая это, Минфин России в письме от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003 разъяснил, что, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор продолжает действовать на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677.
На практике встречаются ситуации, когда арендатор производит неотделимые улучшения объекта аренды по предварительному договору до заключения основного договора аренды. В таких случаях амортизировать неотделимые улучшения он может начать только с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (письма Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75501, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на результаты выполненных работ признается реализацией и объектом налогообложения по НДС. В связи с этим Минфин России и большинство судов считают, что при возврате арендованного имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, стоимость которых не компенсируется арендодателем, арендатор должен начислить НДС (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, определения Верховного суда РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166, от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092). Однако есть решения судов, где арбитры пришли к выводу, что объекта обложения НДС не возникает (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). Эта позиция основывается на том, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (п. 1 ст. 133 ГК РФ). Следовательно, право собственности на неотделимые улучшения изначально принадлежит арендодателю. А значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений вместе с объектом аренды не происходит переход права собственности на них, и объекта налогообложения по НДС не возникает.
Как уже было сказано выше, неотделимые улучшения являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций у арендатора. Соответственно он исчисляет и уплачивает налог на имущество до момента передачи неотделимых улучшений вместе с объектом аренды арендодателю.
Если арендодателем является физическое лицо, при передаче ему по окончании договора аренды неотделимых улучшений, стоимость которых арендатору не компенсируется, возникает вопрос о необходимости начисления НДФЛ.
Минфин России считает, что при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю — физическому лицу у него возникает доход в натуральной форме (письма от 29.12.2016 № 03-04-05/79439, от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39). Ведь согласно подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в его интересах работы. По мнению финансистов, исходя из положений подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного помещения определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения. А обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ в данной ситуации возлагается на арендатора, признаваемого на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.
Однако Верховный суд РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, указал, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Суды отмечают, что если улучшения произведены исключительно в интересах арендатора, у арендодателя — физического лица дохода в натуральной форме не возникает. А значит, исчислять и удерживать НДФЛ не нужно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 № А27-16196/2011, Северо-Западного округа от 01.12.2010 № А56-95584/2009 (Определением ВАС РФ от 17.06.2011 № ВАС-4092/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Несогласованные улучшения
Затраты на производство несогласованных неотделимых улучшений арендатор не может учесть при исчислении налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу № А65-12958/2010). Ведь как уже было сказано выше, у арендатора подлежат учету только некомпенсируемые капитальные вложения в арендованное имущество, которые согласованы с арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Кроме того, по окончании договора аренды несогласованные неотделимые улучшения арендатор безвозмездно передает арендодателю. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль.
При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованное имущество учитываются арендатором в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), они являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, арендатор начисляет налог на имущество до момента передачи арендодателю объекта аренды вместе с несогласованными неотделимыми улучшениями.
Помимо негативных налоговых последствий несогласованные неотделимые улучшения могут повлечь и неблагоприятные гражданско-правовые последствия. Дело в том, что согласно ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, если улучшения согласованы не были, арендодатель вправе потребовать привести имущество в то состояние, в котором оно было передано арендатору. А если арендатор не выполнит эти требования, арендодатель может через суд взыскать с арендатора сумму ущерба, вызванного проведением несогласованных неотделимых улучшений.
Так, в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 15.02.2016 № Ф05-19071/2015, арендатор без согласования с арендодателем установил в арендуемом помещении перегородки и провел электропроводку. При возврате помещения по окончании договора аренды арендодатель потребовал демонтировать возведенные перегородки и электрическую проводку с вывозом образовавшегося мусора и привести помещение в надлежащее состояние. Однако данное требование арендатором не было выполнено. Арендодатель произвел ремонтно-восстановительные работы за свой счет и обратился в суд за взысканием с арендатора их стоимости. Суд исковые требования удовлетворил.