НДФЛ
Вопрос о том, нужно ли начислять НДФЛ на сумму компенсации расходов, связанных с оплатой проезда и проживания физического лица — исполнителя по гражданско-правовому договору, является спорным. Расскажем подробнее.
Подход чиновников
Специалисты Минфина России настаивают на том, что данные выплаты являются объектом обложения по НДФЛ.
Так, в письме от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709 они пришли к выводу, что при оплате организацией за физическое лицо проезда, проживания и иных расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по гражданско-правовым договорам, у гражданина возникает доход в натуральной форме. Обоснование — подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, согласно которому к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица в денежной и натуральной формах. Раз рассматриваемые выплаты являются доходом в натуральной форме, то они включаются в налоговую базу по НДФЛ на общих основаниях.
Специалисты финансового ведомства также указали, что под обложение НДФЛ подпадает не только сумма оплаты за работника проезда и проживания в месте исполнения услуг по гражданско-правовому договору, но и выплата возмещения таких расходов. При этом финансисты отметили, что если подрядчик сам оплатит рассматриваемые расходы, то он может рассчитывать на профессиональный вычет по НДФЛ (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Вышеизложенной позиции Минфин России придерживается уже дано (см., например, письма от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 01.12.2014 № 03-04-06/61276, от 29.01.2014 № 03-04-06/3282, от 05.11.2013 № 03-03-06/4/47090). При этом в письме от 05.08.2015 № 03-04-06/45204 финансисты обратили внимание на то, что в рассматриваемой ситуации положения ст. 217 НК РФ, в которой содержится перечень не облагаемых НДФЛ доходов, не применяется.
Правда, в некоторых разъяснениях финансисты не столько категоричны. Так, в письмах от 23.05.2016 № 03-04-06/29397, от 29.04.2013 № 03-04-07/15155, от 19.07.2013 № 03-03-06/1/28379 Минфин России несколько сместил акцент, указав, что облагаемый НДФЛ доход возникнет у подрядчиков, только если компания оплачивает или компенсирует расходы по проезду и проживанию в интересах этих лиц. В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц, по мнению ведомства, не является доходом этих физических лиц и не подлежит налогообложению НДФЛ. Определять, насколько в каждом случае оплата организацией за физических лиц расходов осуществляется в их интересах или приводит к возникновению у них экономической выгоды, нужно исходя из анализа конкретной хозяйственной ситуации.
Что касается позиции налоговых органов, то она в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов. Налоговики считают, что если компания заключила с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), то объектом налогообложения по НДФЛ является вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек лицу по договору не облагаются НДФЛ. Такую точку зрения высказали специалисты ФНС России в письмах от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.
Судебная практика
Арбитры при рассмотрении споров по вопросам обложения НДФЛ оплаты расходов на проезд и проживание физических лиц — исполнителей по гражданско-правовым договорам исходят из доказанности того факта, в чьих интересах были осуществлены выплаты. Например, в постановлении АС Поволжского округа от 15.12.2014 по делу № А12-1984/2014 арбитры поддержали налоговый орган. В этом деле был рассмотрен следующий спор. Компания заключила гражданско-правовые договоры с физическими лицами. В рамках этих договоров организация выплачивала подрядчикам компенсации командировочных расходов и не облагала данные суммы НДФЛ. Обнаружив данный факт, инспекторы привлекли ее к ответственности за неправомерное неудержание налога.
Принимая решение в пользу налоговиков, суды указали, что в данном случае п. 3 ст. 217 НК РФ не применим. Напомним, что согласно этой норме Кодекса не подлежат обложению НДФЛ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение работодателем командировочных расходов. В рассматриваемом случае между организацией и физическими лицами — исполнителями по гражданско-правовому договору не было трудовых отношений. Следовательно, о возмещении командировочных расходов здесь говорить нельзя.
Кроме того, в спорных договорах не была прописана конкретная сумма вознаграждений физических лиц. Поэтому все выплаты в рамках договоров были признаны вознаграждением подрядчиков.
Арбитры согласились с налоговым органом в том, что если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц, в том числе, если такая оплата является частью вознаграждения по договору, то у физических лиц появляется доход в натуральной форме, который облагается НДФЛ. При этом суды отметили, что данный подход согласуется с позицией Минфина России, изложенной в письме от 29.04.2013 № 03-04-07/15155.
А вот в постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2013 по делу № А40-37553/12-20-186 налоговикам не удалось убедить арбитров, что оплата расходов на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры, была произведена в интересах подрядчиков. Суды указали, что согласно положениям ст. 211 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ возникает в случае получения физическим лицом дохода (в том числе в натуральной форме). Поскольку инспекцией не установлен факт использования физическим лицом оплаченных компанией услуг в личных нуждах, то оснований для удержания и перечисления в бюджет НДФЛ нет.
Страховые взносы
С этого года порядок расчета страховых взносов установлен в главе 34 НК РФ. Ни Минфин России, ни налоговые органы пока еще не рассматривали вопрос о начислении страховых взносов на суммы оплаты расходов по проезду и проживанию подрядчиков. Но такие разъяснения давали специалисты Минтруда России в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ).
По мнению Минфина России, при решении вопросов, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов, следует руководствоваться разъяснениями, которые ранее выпускал Минтруд России. Ведь основные правила для расчета страховых взносов практически дословно перенесены из Закона № 212-ФЗ в главу 34 НК РФ.
В связи с этим обратимся к письмам Минтруда России от 30.03.2016 № 17-4/ООГ-493 и от 26.02.2014 № 13/В-80, в которых содержится ответ на интересующий нас вопрос. В них специалисты трудового ведомства пришли к выводу, что оплата организацией за физических лиц — подрядчиков стоимости проезда к месту выполнения работ и проживания указанных лиц там, является по сути компенсацией расходов в рамках исполнения гражданско-правовых договоров. Поэтому такие суммы не облагаются страховыми взносами. Дело в том, что согласно подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Отметим, что сейчас аналогичная норма предусмотрена в подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.