Расчет по форме 6-НДФЛ: работа над ошибками

Уже почти два года бухгалтеры обязаны сдавать в налоговые органы расчет по форме 6-НДФЛ. За этот период специалисты ФНС России выпустили огромное количество разъяснений о том, как правильно заполнить этот расчет. Казалось бы, все спорные моменты решены. Однако, как показывает практика, многие бухгалтеры все равно допускают ошибки. В письме от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216@ налоговая служба рассказала о 26 самых типичных нарушениях. О том, на какие моменты следует обратить внимание при заполнении и сдаче расчета, — наша тема номера.

Пропуск срока сдачи

Срок представления расчета по форме 6-НДФЛ установлен в п. 2 ст. 230 НК РФ. За I квартал, полугодие, девять месяцев налоговый агент должен его сдать в инспекцию по месту своего учета не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. За опоздание грозит ответственность по п. 1.2 ст. 126 НК РФ, а именно штраф в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для представления расчета.

Из дословного прочтения п. 1.2 ст. 126 НК РФ следует, что срок для штрафа нужно отсчитывать от того дня, в который должен быть сдан расчет. В письме от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515 специалисты ФНС России указали, что при применении к налоговому агенту ответственности по п. 1.2 ст. 126 НК РФ для определения размера штрафа нужно учитывать срок от установленной НК РФ даты представления расчета до фактической даты его сдачи. В этом же письме налоговики привели числовой пример расчета санкции.

Пример

Компания 05.07.2016 представила расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. Установленный срок сдачи — 04.05.2016. По мнению налоговиков, нарушение срока представления составляет два полных месяца (с 05.05.2016 по 05.07.2016). Соответственно, размер штрафа составит 2000 руб. (2 мес. х 1000 руб.).

Как видите, специалисты ФНС России отсчитывают период пропуска не с даты, установленной в НК РФ для сдачи расчета, а со следующего дня.

Штраф по п. 1.2 ст. 126 НК РФ не единственная санкция за опоздание со сдачей расчета. Если расчет не будет сдан в течение десяти дней по истечении установленного срока его представления, налоговики вправе приостановить операции по банковским счетам (переводы электронных денежных средств). Основание — п. 3.2 ст. 76 НК РФ. Отметим, что данный срок определяется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Но и это не все. Должностное лицо компании может быть привлечено к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Размер штрафа составит от 300 до 500 руб.

Сдача расчета по нескольким подразделениям

Налоговые агенты в отношении работников обособленных подразделений представляют расчет в налоговый орган по месту нахождения этих обособленных подразделений (п. 2 ст. 230 НК РФ). Если в одном муниципальном образовании есть несколько обособленных подразделений, постановка компании на учет может быть осуществлена в налоговом органе по месту нахождения одного из этих обособленных подразделений (п. 4 ст. 83 НК РФ). В этот налоговый орган компания должна представить расчеты по каждому обособленному подразделению. Именно такая позиция была высказана налоговой службой в письме от 09.11.2016 № БС-4-11/21223@.

Однако на практике встречаются случаи, когда организация представляет один расчет по всем подразделениям. В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что так поступить нельзя.

Каждому обособленному подразделению присваивается свой КПП, и он должен быть отражен в титульном листе расчета по форме 6-НДФЛ (п. 2.2 Порядка заполнения и представления расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@, далее — Порядок).

Формат представления

По общему правилу налоговые агенты должны представлять расчет в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Но при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек сдать расчет можно на бумажном носителе (п. 2 ст. 230 НК РФ). Здесь следует учесть, что в установленный лимит включаются все физические лица, которым компания выплатила доход, а не только штатные работники. Причем если у компании есть обособленные подразделения, то при решении вопроса о форме представления расчета численность определяется по компании в целом, включая работников подразделений.

Между тем встречаются случаи, когда компании представляют бумажный вариант расчета при численности 25 человек и более. Налоговики указали, что такие действия свидетельствуют о несоблюдении налоговым агентом положений НК РФ.

Обратите внимание: если организация вместо электронного формата отчитается на бумаге, налоговый орган все равно должен принять расчет. Ведь он составлен по установленной форме. А согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии расчета по установленной форме, если иное не предусмотрено НК РФ. Это подтверждают и специалисты ФНС России (письмо от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@). Однако за нарушение установленного способа представления расчета компанию оштрафуют на 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

Смена адреса

О том, в каком порядке компании следует сдать расчет по форме 6-НДФЛ в случае изменения места своего нахождения или обособленного подразделения, налоговая служба рассказала в письме от 27.12.2016 № БС-4-11/25114@. В такой ситуации в инспекцию по новому месту нахождения нужно представить два расчета:

1) расчет за период до переезда с указанием прежнего ОКТМО;

2) расчет за период после переезда с указанием нового ОКТМО.

При этом в обоих расчетах указывается КПП организации (обособленного подразделения), присвоенный налоговым органом по новому месту нахождения организации (обособленного подразделения).

Однако практика показывает, что далеко не всегда компании следуют вышеизложенному порядку. Зачастую при смене своего местонахождения расчет представляется в старую инспекцию. Но такой расчет налоговики не примут, так как организация на учете в данном налоговом органе уже не состоит (решение ФНС России от 02.08.2017 № СА-3-9/5198@). Одним из оснований для отказа в приеме расчета как раз является его представление в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этого расчета (подп. 6 п. 28 Административного регламента ФНС России, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н).

Исправление ошибок

Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет. Таким образом, при обнаружении любых ошибок и искажений в расчете налоговый агент должен подать уточненный расчет. Если этого не сделать и налоговики самостоятельно выявят ошибки или неполноту отражения сведений, то компания будет привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126.1 НК РФ за предоставление недостоверных сведений.

В письме от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@ налоговики указали, что, если ошибка допущена в начале года и обнаружена после сдачи расчетов за отчетные периоды этого года, налоговый агент должен представить уточненные расчеты за все отчетные периоды. Например, компания обнаружила ошибку в расчете за I квартал после сдачи расчета за девять месяцев. В этом случае она должна подать уточненные расчеты за I квартал, полугодие и девять месяцев (письмо ФНС России от 15.12.2016 № БС-4-11/24062@).

При обнаружении ошибки в указании КПП или ОКТМО действует особый порядок. Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 12.08.2016 № ГД-4-11/14772, в этом случае нужно сдать:

• уточненный расчет к ранее представленному с указанием соответствующих (ошибочных) КПП или ОКТМО и нулевыми показателями всех разделов расчета;

• первичный расчет с указанием правильного КПП или ОКТМО.

При этом если расчет с указанием правильного КПП или ОКТМО сдан после установленного срока, налоговый агент к ответственности по п. 1.2 ст. 126.1 НК РФ за нарушение срока сдачи расчета не привлекается.

Ошибки в разделе 1 расчета

В разделе 1 расчета указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка). Однако некоторые компании заполняют этот раздел не нарастающим итогом. В этом случае данные расчета будут недостоверными, и налоговому агенту грозит штраф по п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Кроме того, налоговый агент должен будет представить уточненный расчет (расчеты).

Данные о доходах

Правильность заполнения строк расчета налоговики проверяют по контрольным соотношениям. Они приведены в письме ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@. Согласно контрольному соотношению 3.1 сумма начисленного физическим лицам дохода, показываемая по строке 020 раздела 1, должна соответствовать сумме строк «Общая сумма дохода» по соответствующей ставке налога справок 2-НДФЛ, представленных по всем физическим лицам, в отношении которых компания признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ. Если компания является еще и налоговым агентом по ст. 226.1 НК РФ, то она должна прибавить и значение строк 020 приложений № 2 к декларации по налогу на прибыль.

Несоответствие значения строки 020 этому равенству свидетельствует о недостоверности данных расчета или (если данные в расчете правильные) о недостоверности справок 2-НДФЛ или приложений № 2 к декларации по налогу на прибыль.

Практика показывает, что налоговые агенты при заполнении строки 020 допускают следующие ошибки:

• доходы в виде пособия по временной нетрудоспособности отражают в том периоде, за который начислено пособие;

• указывают в строке 020 доходы, которые не подлежат обложению НДФЛ.

Налоговики неоднократно разъясняли, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (письма ФНС России от 13.03.2017 № БС-4-11/4440@, от 25.01.2017 № БС-4-11/1249@, от 21.10.2016 № БС-3-11/4922@, от 22.09.2016 № БС-3-11/4348@). В связи с этим данный доход должен показываться в строке 020 в том периоде, когда пособие было выплачено.

Что касается не облагаемых НДФЛ доходов, то согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, такие доходы не должны отражаться в расчете.

В разделе 1 в составе доходов, показываемых по строке 020, отдельно выделяется сумма начисленного дохода в виде дивидендов (строка 025). Часто допускаемая ошибка при заполнении строки 025 — несоответствие ее значения сумме дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) справок формы 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам. А это является нарушением контрольного соотношения 3.2.

Еще одной ошибкой при указании в расчете доходов является несоответствие числа лиц, получивших доходы (строка 060), с числом справок по форме 2-НДФЛ. Согласно контрольному соотношению 3.5 значение в строке 060 должно быть равно общему количеству справок 2-НДФЛ с признаком 1 и приложений № 2 к декларации по налогу на прибыль, представленных по всем налогоплательщикам налоговым агентом.

Сведения об исчисленном и удержанном налоге

Вопросы у налоговиков вызовет несовпадение исчисленного налога, показанного в расчете по строке 040, с суммой строк «Сумма налога исчисленная» справок 2-НДФЛ. В соответствии с контрольным соотношением 3.3 значение в строке 040 должно соответствовать сумме строк «Сумма налога исчисленная» справок 2-НДФЛ с признаком 1 и строк 030 приложений № 2 к декларации по налогу на прибыль, представленных по всем налогоплательщикам налоговым агентом.

Показывая в расчете по строке 070 сумму удержанного налога, налоговые агенты нередко включают в нее налог, который будет удержан в следующем отчетном периоде. Характерным примером является ситуация, когда заработная плата начисляется в одном отчетном периоде, а выплачивается в другом. Например, в расчете за I квартал показывают налог, который удержан с зарплаты за март, выплачиваемой в апреле.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, удержанный налог должен быть показан в расчете в периоде выплаты дохода. Так, в письме от 01.07.2016 № БС-4-11/11886@ ФНС России указала, что расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату, соответственно, на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода. Следовательно, поскольку налог с зарплаты за март, выплачиваемой в апреле, удерживается налоговым агентом в апреле, в расчете за I квартал он по строке 070 не отражается.

Похожую ошибку допускают компании и при заполнении строки 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом». В этой строке организации указывают налог с заработной платы, которая будет выплачена в следующем периоде, то есть когда срок исполнения обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ еще не наступил. Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, по строке 080 отражается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом с полученных физическими лицами доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды при отсутствии выплаты иных доходов в денежной форме. Поэтому, если компания включила в строку 080 сумму налога с зарплаты, которая будет выплачена в следующем периоде, она должна представить уточненный расчет.

Налог с доходов иностранных работников

Если в компании трудятся иностранные граждане, она уменьшает исчисленный с полученных ими доходов налог на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных иностранцами за период действия патента (п. 6 ст. 227.1 НК РФ). Сумма фиксированного авансового платежа показывается по строке 050 расчета. Она не может превышать сумму исчисленного налога, показываемую в строке 040 (контрольное соотношение 1.4).

Но некоторые компании представляют расчет, в котором сумма по строке 050 превышает значение строки 040. Такое превышение может возникать из-за того, что компания отразила в строке 050 всю сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных иностранцем за период действия патента, а не ту их часть, на которую был уменьшен налог. Это является нарушением, которое исправляется путем представления уточненного расчета (расчетов).

Ошибки в разделе 2 расчета

Одним из нарушений, которые допускают налоговые агенты, является заполнение раздела 2 нарастающим итогом. Налоговики неоднократно разъясняли, что в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода (письма ФНС России от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@, от 22.05.2017 № БС-4-11/9569, от 05.04.2017 № БС-4-11/6420@, от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@).

Переходные операции

Ряд ошибок связан с неправильным отражением в разделе 2 операций, которые начаты в одном отчетном периоде, а завершены в другом. В основном это касается зарплаты, которая начислена в одном отчетном (налоговом) периоде, а налог с нее удержан и перечислен в бюджет в другом отчетном (налоговом) периоде. Так, одни организации указывают в разделе 2 даты фактического получения дохода (строка 100), удержания налога (строка 110) и его перечисления (строка 120), находящиеся за пределами отчетного периода. А другие компании дублируют в разделе 2 операции, начатые в одном отчетном периоде, а завершенные в другом.

В письме от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@ специалисты ФНС России указали, что если налоговый агент осуществляет операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде, в котором завершена. При этом операция считается завершенной в том периоде, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

Например, если работникам заработная плата начислена 31 марта, выплачена 5 апреля, а НДФЛ перечислен 6 апреля, операция в разделе 2 расчета за I квартал не показывается, а должна быть отражена в разделе 2 расчета за полугодие. При этом в разделе 2 за полугодие по строке 100 указывается 31 марта, по строке 110 — 5 апреля, а по строке 120 — 6 апреля (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@).

Выплата с разными сроками перечисления налога

На практике часто встречаются ситуации, когда работнику вместе с зарплатой выплачиваются пособие по временной нетрудоспособности и (или) отпускные. Если налоговый агент отразит такие выплаты в разделе 2 без их разделения по срокам перечисления налога, то налоговики признают это нарушением. Дело в том, что согласно п. 4.2 Порядка если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100—140 раздела 2 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно. Так, по зарплате налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем ее выплаты. А налог с пособий по временной нетрудоспособности и отпускных налоговые агенты обязаны перечислять не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Следовательно, объединять в разделе 2 данные по зарплате с выплатами больничных и отпускных нельзя.

Именно такая позиция высказана в письме ФНС России от 11.05.2016 № БС-4-11/8312.

Дата получения дохода

Если налоговый агент неверно определит дату фактического получения дохода, то, соответственно, и строка 100 «Дата фактического получения дохода» будет заполнена с ошибкой. Чаще всего компании неправильно определяют дату получения дохода по зарплате и премиям.

Так, организации в строке 100 указывают дату выплаты зарплаты, а по годовым премиям — последний день месяца, которым датирован приказ о премировании.

Эта строка должна заполняться с учетом положений ст. 223 НК РФ (письма Минфина России от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@, от 24.11.2015 № БС-4-11/20483@). Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который она начислена. А дата фактического получения дохода в виде премии по итогам работы за год определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217).

Сумма удержанного налога и дата его перечисления

Сумма удержанного налога показывается в разделе 2 по строке 140. Некоторые налоговые агенты отражают в этой строке сумму удержанного налога с учетом возвращенного налогоплательщикам НДФЛ. Это не соответствует правилам заполнения расчета. Из пунктов 4.1 и 4.2 Порядка следует, что в строке 140 раздела 2 приводится обобщенная сумма удержанного налога на дату, указанную в строке 110. То есть показывается именно та сумма НДФЛ, которая удержана.

Распространенной ошибкой при заполнении строки 120 «Срок перечисления налога» является указание в ней даты фактического перечисления налога. Между тем эта строка должна заполняться с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058). То есть нужно указывать дату для перечисления налога, установленную НК РФ, а не день, когда налог был фактически перечислен.