Заключая договор на приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, организациям нужно быть готовыми к тому, что у них возникает обязанность по уплате НДС при выплате такой фирме дохода. О том, как правильно исполнить эту обязанность, — наша тема номера.
Ответственен вдвойне
Начнем с общих принципов налогового агентирования. Налоговыми агентами признаются организации, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Иначе говоря, налоговый агент обязан удержать налог у налогоплательщика и перечислить его в бюджет. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Обратите внимание: если налоговый агент по каким-либо причинам не удержал налог, то с него налоговики не будут взыскивать эту сумму налога. Ведь он не является налогоплательщиком. Обязанным лицом по налогу является налогоплательщик, к которому налоговики и должны предъявлять соответствующее требование об уплате налога в случае его неудержания налоговым агентом (п. 2 ст. 44 НК РФ).
Но это не означает, что у налогового агента не будет никаких проблем. Статья 123 НК РФ не позволяет налоговым агентам манкировать своими обязанностями. В ней предусмотрено, что неправомерное неудержание или неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Президиум ВАС РФ в п. 21 постановления от 30.07.2013 № 57 (далее — постановление № 57) высказал следующую позицию. Наложить на налогового агента штрафные санкции налоговики могут только в том случае, когда налоговый агент действительно имел возможность удержать и перечислить налог, но не сделал этого. Однако данный подход работает, только если доход выплачивается российским налогоплательщикам.
С иностранными контрагентами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, все сложнее. В пункте 2 постановления № 57 высшие арбитры указали, что разделение обязанностей налогоплательщика и налогового агента не препятствует возможности взыскания с налогового агента сумм налога, не удержанного им при выплате денежных средств иностранному лицу. Дело в том, что последний не числится на учете в российских налоговых органах и налоговики не могут применить к нему все имеющиеся у них полномочия налогового администрирования.
Получается, если российская организация не удержит налог с иностранной фирмы, заплатить его придется за свой счет, да еще и с пенями. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 08.08.2016 № 03-08-05/46330 и ФНС России в письмах от 10.08.2016 № СД-4-3/14590@, от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.
Более того, если налоговый агент имел возможность удержать налог, но не сделал этого, то, помимо уплаты налога за свой счет и пеней, ему придется еще и заплатить штраф по ст. 123 НК РФ (письмо Минфина России от 08.02.2016 № 03-08-05/6371).
Общие правила
Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлены в ст. 161 НК РФ. В пункте 1 этой нормы сказано, что при реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками — иностранцами, не состоящими на российском налоговом учете, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от такой реализации с учетом НДС. При этом налоговыми агентами признаются российские налогоплательщики, приобретающие у таких иностранцев товары, работы или услуги.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС. Например, п. 5 ст. 346.11 НК РФ установлено, что в упрощенной системе организации и индивидуальные предприниматели не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Поэтому при выплате дохода иностранному лицу они должны уплатить в бюджет НДС (письма Минфина России от 05.06.2017 № 03-07-14/34777, от 26.04.2016 № 03-11-06/2/23984).
НДС за иностранное лицо, не состоящее на налоговом учете в России, должны платить и российские компании или предприниматели, заключившее с этим лицом договоры поручения, комиссии или агентский договор. Об этом сказано в п. 5 ст. 161 НК РФ.
И еще один момент, связанный с налоговым агентированием по НДС. Он касается приобретения у иностранных компаний услуг в электронной форме.
При оказании иностранными организациями электронных услуг, местом реализации которых признается территория РФ, российским организациям и индивидуальным предпринимателям последние признаются налоговыми агентами по НДС. Это прямо предусмотрено п. 9 ст. 174.2 НК РФ.
Также обязанность по исчислению и уплате НДС возникнет у российской организации, если она заключит с иностранной компанией посреднический договор на оказание услуг в электронной форме. Это следует из п. 10 ст. 174.2 НК РФ. В этой норме сказано, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, налоговыми агентами признаются российские посредники (организации или ИП), состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании посреднических договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация или ИП, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у них договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги.
Как считать налог
Практика показывает, что у бухгалтеров возникают трудности с определением налоговой базы в ситуации, когда стоимость договора указана одной суммой, без выделения в ней НДС.
Долгое время многие специалисты предлагали использовать расчетные ставки (10/110 или 18/118). Аргумент — налоговый агент обязан перечислять налог, удержанный из средств, причитающихся продавцу товаров, работ или услуг. В договоре указана сумма, подлежащая перечислению, — это и есть тот доход, из которого налоговый агент должен извлечь средства, необходимые для уплаты НДС. Значит, нужно применять расчетные ставки и удержать налог из дохода иностранца.
Такая позиция вполне логична, но иностранным партнерам нет дела до тонкостей взимания косвенных налогов в нашей стране. Они желают получить за свой товар (работу, услугу) ровно такую сумму, какая указана в договоре. Поэтому параллельно имела место и другая точка зрения. Так, в письме от 08.09.2011 № 03-07-08/276 финансисты указали, что, если контрактом с иностранным лицом, реализующим услуги, местом реализации которых признается территория РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику — налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС. Аналогичная позиция выражена в письмах Минфина от 02.06.2016 № 03-07-08/31808 и от 13.04.2016 № 03-07-08/21231. Такой же точки зрения придерживаются и суды. В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11 высшие арбитры пришли к выводу, что, если в договоре с иностранным лицом сумма НДС не предусмотрена, налоговый агент должен исчислить налог сверх цены договора и уплатить его в бюджет.
Обратите внимание: в рассматриваемой ситуации российская организация — налоговый агент перечислит НДС в бюджет за счет собственных средств (письмо Минфина России от 12.04.2014 № 03-07-08/57178.
Расчеты
Момент уплаты НДС в бюджет будет зависеть от того, что именно приобретает российская организация у иностранного контрагента — работы (услуги) или товары.
Если компания приобретает работы (услуги), то заплатить в бюджет НДС с их стоимости нужно одновременно с перечислением иностранной фирме денег. В свой обслуживающий банк российский покупатель должен представить сразу два платежных поручения — на уплату НДС и на оплату работ (услуг) иностранного партнера. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не примет от него платежку на перевод денежных средств в пользу иностранной фирмы, если налоговый агент не представил в банк также поручение на перечисление НДС при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Правило п. 4 ст. 174 НК РФ применяется только в случае покупки работ или услуг и не касается приобретения товаров. Это подтвердили финансисты в письме от 01.11.2010 № 03-07-08/303. При приобретении товаров уплата НДС в бюджет налоговым агентом производится в порядке, установленном в п. 1 ст. 174 НК РФ, — по окончании налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
В случае перечисления предоплаты иностранному продавцу у налогового агента также возникает обязанность удержать и уплатить НДС, так как никаких исключений на этот счет в НК РФ нет (письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-08/128).
Возможность возмещения
На основании п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями — налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют налоговые агенты, состоящие на налоговом учете и уплачивающие НДС. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ (приобретение у иностранных компаний товаров (работ, услуг) по посредническим договорам), не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
Вычет возможен, если товары (работы, услуги) были приобретены у иностранного лица налоговым агентом для облагаемых НДС операций. При этом для получения вычета необходимо, чтобы суммы НДС сначала в полном объеме были перечислены налоговым агентом в бюджет (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303). Право на вычет у налогового агента возникает в том периоде, в котором НДС был фактически уплачен в бюджет. При этом приобретенные товары (работы, услуги) на основании положений п. 1 ст. 172 НК РФ должны быть приняты к учету (письмо Минфина России от 23.10.2013 № 03-07-11/44418).
Особая ситуация сложилась с возмещением суммы НДС, которую налоговому агенту пришлось уплатить с суммы предварительной оплаты. По мнению финансистов, российская компания, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при перечислении аванса иностранной фирме в счет выполнения работ, местом реализации которых является территория РФ, имеет право на вычет указанных сумм налога в том налоговом периоде, в котором такие работы будут приняты к учету (письмо 21.06.2013 № 03-07-08/23545). Понятно, что в момент перечисления аванса товары (работы, услуги) еще не приняты к учету. Поэтому вычет НДС с аванса не положен.
Налоговики также считают, что в рассматриваемой ситуации налоговый агент не может принять к вычету НДС с аванса. Правда, аргументация у них другая. Специалисты ФНС объясняют это тем, что правила применения налоговых вычетов по авансам выданным, регламентированные п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного продавцом при получении аванса. Соответственно, эти правила не распространяются на налоговых агентов — покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с аванса до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами (письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@). Данную позицию поддержали высшие арбитры в решении ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13.
Счет-фактура
Разумеется, никакой вычет без счета-фактуры невозможен. Здесь есть важные детали. Они указаны в подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, приобретающим у иностранных лиц работы или услуги, нужно указывать номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет. А в случае покупки товаров — номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров.
В письме УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071505 налоговики рекомендовали налоговым агентам, приобретающим у иностранца работы или услуги, выставлять счета-фактуры с пометкой «за иностранное лицо». При этом счет-фактура выставляется и регистрируется в книге покупок после фактической уплаты НДС в бюджет и отражения в налоговой декларации. Счет-фактура выставляется в единственном экземпляре, так как его основное предназначение — получение налоговым агентом вычета в виде удержанного НДС.
В письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ специалисты ФНС России указали, что счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня перечисления предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
А как оформить счет-фактуру в случае, когда российская компания уплатила иностранной фирме аванс, удержала с него НДС, а потом сделка была расторгнута и аванс пришлось возвратить? Эту ситуацию финансисты рассмотрели в письме от 04.05.2016 № 03-07-08/25611.
По мнению Минфина России, в случае расторжения договора с иностранной компанией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория РФ, условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых был исчислен и уплачен в бюджет налог. Счета-фактуры, составленные и зарегистрированные налоговыми агентами ранее в книге продаж, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года со дня отказа. Основание — п. 22 Правил ведения книги покупок*.
Валютные счета
Если оплата счетов иностранца производится в валюте или исходя из курса иностранной валюты на конкретную дату, то в этом случае налоговым агентам полезно ознакомиться с рекомендациями, данными Минфином России в письме от 01.11.2010 № 03-07-08/303.
В пункте 5 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Поэтому в случае приобретения у иностранного лица товаров (работ, услуг) как за иностранную валюту, так и за валюту РФ НДС исчисляется в рублях. Финансисты указали, что согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов. В связи с этим при приобретении товаров у иностранной компании сумма НДС по данной операции исчисляется исходя из курса Банка России, действующего на дату оплаты товаров.
В аналогичном порядке определяется курс валюты и в случае оплаты иностранной компании работ или услуг. Об этом финансисты сообщили в письме от 04.05.2017 № 03-07-08/27226. При этом они отметили, при приобретении услуг за иностранную валюту налоговая база по НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов независимо от курса иностранной валюты, по которому стороны договорились исполнять свои договорные обязательства и принимают к учету приобретенные товары.
Что касается вычета уплаченного НДС, то согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров, работ или услуг, используемых для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС, после принятия на учет товаров, работ или услуг.
Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС, имеет право на вычет суммы налога, фактически уплаченной в бюджет. Иначе говоря, какая сумма в рублях была уплачена в бюджет, такую сумму и можно возместить из бюджета.
Дочки-матери
Рассмотрим следующую ситуацию. Иностранная компания приобрела в России недвижимость. В России у нее есть дочернее общество, 100% уставного капитала которого принадлежит ей. Компания передает дочернему обществу этот объект в качестве вклада в его имущество с целью увеличения размера чистых активов. Возникает ли у иностранной организации обязанность по уплате НДС в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ? Напомним, что согласно этой норме не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А в нем сказано, что не является реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер (это, в частности, вклады в уставный капитал).
Ответ на данный вопрос специалисты Минфина России дали в письме от 26.12.2016 № 03-07-08/77947. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. При этом передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Местом реализации недвижимого имущества для целей НДС признается территория РФ, если такое имущество находится на территории РФ (ст. 147 НК РФ).
Перечни операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. И так как операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая операция не освобождается от НДС.
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на налоговом учете в России, товаров, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары у иностранного лица. Следовательно, российская организация, получающая от иностранного лица недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, в качестве вклада в ее имущество, является налоговым агентом. Соответственно, она должны исчислить и уплатить НДС в бюджет. При этом российская компания имеет право на вычет данных сумм в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ.
* Правила заполнения счетов-фактур, книги покупок и книги продаж утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.