В мае 2017 г. финансовое ведомство выпустило письмо, из которого следовало, что НДФЛ удерживается и с суммы выплачиваемого работником аванса. Это письмо наделало много шума в бухгалтерском сообществе — некоторые компании «взяли под козырек» и стали удерживать налог два раза (и с аванса, и с зарплаты). В письме от 12.09.2017 № 03-04-06/58501 Минфин России пояснил, что данная позиция высказана в отношении конкретной ситуации и не распространяется на общий порядок удержания НДФЛ.
В письме от 05.05.2017 № 03-04-06/28037 Минфин России указал, что заработная плата, как и каждая ее часть, относится к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, в отношении дохода в виде заработной платы за первую половину месяца могут применяться положения п. 4 ст. 226 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате.
В комментируемом письме финансисты отметили, что эти разъяснения носят адресный характер и направлены конкретному заявителю. На наш взгляд, вышеприведенная позиция относится к ситуации, когда налоговый агент ранее исчислил сумму налога, но по каким-то причинам не удержал ее из доходов физического лица при их выплате. В таком случае, действительно, если аванс является ближайшей выплатой, то с этой суммы необходимо удержать НДФЛ (подробнее об этом см. «БП», 2017, № 23).
Специалисты Минфина России отметили, что по общему правилу исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным физическому лицу за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который физическому лицу был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент исчисляет НДФЛ в последний день месяца, за который работникам был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Следовательно, удержание у физического лица исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов работника при их выплате по завершении месяца, за который ему начислена заработная плата в соответствии с трудовым договором. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в комментируемом письме.
Отметим, что данную позицию финансовое ведомство высказывало и ранее — до появления майских разъяснений. Так, в письме от 13.04.2017 № 03-04-05/22521 прямо сказано, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным работником. Соответственно, до окончания месяца НДФЛ не может быть исчислен и удержан.