Если арендатор произвел в арендованном помещении неотделимые улучшения и после окончания срока договора вернул объект вместе с улучшениями арендодателю, то такая операция признается реализацией и должна облагаться НДС. Так считают контролирующие органы. С такой позицией согласились арбитры в постановлении АС Московского округа от 07.06.2017 № А41-72870/2016.
Суть спора
Компания заключила договор аренды недвижимого имущества. В нем организация произвела неотделимые улучшения. По окончании договора аренды имущество было передано арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. На стоимость улучшений компания не начислила НДС, посчитав, что возврат арендуемого имущества не является безвозмездной передачей неотделимых улучшений. Ведь в силу ст. 616 и 623 ГК РФ право собственности у арендатора на неотделимые улучшения не возникает, арендодатель обязан возвратить арендатору затраты на эти улучшения. Поэтому передача неотделимых улучшений не может быть реализацией. Соответственно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС.
По результатам выездной налоговой проверки организация была привлечена к ответственности, ей был доначислен НДС на сумму почти 3 млн руб. и начислены пени. По мнению налогового органа, операция по передаче неотделимых улучшений является реализацией. Следовательно, должна облагаться НДС.
Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд.
Позиция арбитров
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Арбитры обосновали свое решение следующим образом.
Для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Об этом прямо сказано в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных им с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, то безвозмездная передача их арендодателю признается для целей налогообложения по НДС реализацией.
Суды отклонили довод компании о том, что при возврате арендованного недвижимого имущества арендодателю в связи с прекращением договора аренды не происходит и не может происходить переход права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю, так как это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю. Арбитры указали, что передача (реализация) созданных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества в собственность арендодателю происходит одновременно с их созданием арендатором (ст. 224, 623 ГК РФ).
Взвесим за и против
Специалисты финансового ведомства считают, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения по НДС (письма Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).
Некоторые суды разделяют такой подход (постановления АС Поволжского округа от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016, Уральского округа от 26.04.2016 № Ф09-1546/16, Западно-Сибирского округа от 09.07.2015 № Ф04-21029/2015).
Но в арбитражной практике есть решения и в пользу организаций. Так, в постановлении АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 арбитры указали следующее. Нормы действующего законодательства не предусматривают возникновения у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения по НДС. Поэтому положения ст. 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Возврат арендуемого недвижимого имущества с произведенными неотделимыми улучшениями не является безвозмездной передачей таких улучшений.
А в постановлении АС Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 суд, признавая решение налоговиков недействительным, отметил, что право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника — арендодателя. Следовательно, объект НДС отсутствует.