Из статьи 129 ТК РФ следует, что премии и иные поощрительные выплаты относятся к стимулирующим выплатам и являются элементами системы оплаты труда в организации. Система оплаты труда устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ). Однако Налоговым кодексом установлен запрет на учет в расходах вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, которые выплачиваются не на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ), и премий работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
Поскольку в соответствии с трудовым законодательством порядок, размер и условия выплаты премий определяются коллективным договором, соглашением или иными локальными актами организации, возникает вопрос: нужно ли для целей налогообложения прибыли прописывать условие о выплате премий в трудовых договорах с работниками, чтобы иметь возможность списать поощрительные выплаты на расходы по п. 2 ст. 255 НК РФ?
В письме от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717 специалисты Минфина России, исходя из вышеперечисленных норм трудового и налогового законодательства, указали, что премии признаются в расходах, если:
— порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права;
— премии не относятся к выплатам, поименованным в ст. 270 НК РФ;
— выплата премии соответствует критериям признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80071, от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75456.
Как видите, из разъяснений финансистов непонятно, будет ли премия относиться к выплатам, поименованным в ст. 270 НК РФ, если условия ее выплаты в трудовом договоре не прописаны.
Чтобы разобраться в этом вопросе, обратимся к письму Минфина России от 22.08.2006 № 03-03-05/17. В нем финансисты рассмотрели ситуацию, когда премии выплачиваются работникам на основании положения о премировании, при этом в трудовых договорах имеется ссылка на это положение. Специалисты финансового ведомства указали, что если в организации утверждено положение о премировании работников и в трудовых договорах приводится ссылка на это положение, организация вправе отразить премии в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
А в письме от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 ФНС России разъяснила, что для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников.
Таким образом, по мнению чиновников, если в трудовых договорах с работниками указано, что им выплачиваются премии, и имеется ссылка на локальный акт организации, определяющий условия и порядок их выплаты, затраты на выплату премии можно учесть в расходах.
Суды согласны с тем, что для учета премии в расходах по налогу на прибыль ее выплата должна быть предусмотрена в трудовом договоре или он должен содержать ссылку на локальный акт организации, определяющий порядок выплаты премий.
Так, АС Уральского округа в постановлении от 17.12.2014 № Ф09-8372/14 рассмотрел ситуацию, когда работники премировались по решению генерального директора. Полагая, что премия выплачена не на основании трудовых договоров и коллективного договора, налоговики, руководствуясь п. 21 ст. 270 НК РФ, исключили ее из состава расходов на оплату труда.
Однако суд установил, что в соответствии с трудовыми договорами работникам выплачиваются премии, размеры которых определяются согласно действующему в организации положению о премировании работников. Данное положение содержит порядок начисления и выплаты премий. Данным документом предусмотрено, что решение о премировании работников по любому основанию оформляется приказом генерального директора. Таким образом, в рассматриваемой ситуации п. 21 ст. 270 НК РФ неприменим. Спорные премии являются составной частью системы оплаты труда, предусмотрены локальными актами организации, непосредственно связаны с ее производственной деятельностью, в связи с чем такие выплаты согласно ст. 252, 255 НК РФ подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль.
А вот в ситуации, рассмотренной Верховным судом в Определении от 09.02.2017 № 305-ЭС16-20005, у компании тоже имелось положение о премировании работников за добросовестный труд, однако в трудовых договорах не было ссылки на это положение. В результате суды трех инстанций согласились с налоговиками, что компания выплатила работникам премии, которые не были предусмотрены трудовыми договорами. Поэтому, исходя из положений п. 21 ст. 270 НК РФ, они не могли быть учтены в расходах. Верховный суд этот вывод поддержал.