Программное обеспечение для эффективной работы требует постоянной актуализации. Поэтому компании вынуждены нести расходы на обновление компьютерных программ. О том, как такие затраты учитываются при расчете налога на прибыль в ситуации, когда организация признала программу нематериальным активом, специалисты Минфина России рассказали в письме от 30.01.2017 № 03-03-06/1/4386.
Первоначальная стоимость НМА не корректируется
Если программное обеспечение соответствует критериям, установленным для признания имущества амортизируемым, то оно является для целей налогообложения прибыли нематериальным активом. Напомним, что критерии прописаны в п. 1 ст. 256 НК РФ. В этой норме сказано, что амортизируемым считается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые принадлежат организации, используются для извлечения дохода, срок их полезного использования более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. Понятие нематериальных активов приведено в п. 3 ст. 257 НК РФ. Ими признаются приобретенные и (или) созданные компанией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (дольше года).
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.
В отличие от основных средств первоначальная стоимость нематериальных активов, сформированная на момент ввода их в эксплуатацию, не изменяется, даже если объекты были дооборудованы или модернизированы. На этот момент обратили внимание финансисты в комментируемом письме.
Обновления — это прочий расход
Но тот факт, что расходы на модернизацию нематериального актива не увеличивают его первоначальную стоимость, не означает, что расходы на обновление программного обеспечения нельзя учесть при расчете налога на прибыль. По мнению специалистов Минфина России, данные затраты относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме Кодекса учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью меньше 100 000 руб.
Списываем равномерно…
В комментируемом письме финансовое ведомство пришло к выводу, что затраты на приобретение обновлений для компьютерных программ учитываются в течение периода использования нематериального актива.
Какой-либо вразумительной аргументации данной позиции финансисты не привели. Они лишь упомянули положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором сказано, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно.
Отметим, что ранее специалисты Минфина России были не столь категоричны. Так, в письме от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572 они указали, что налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. А в письме от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743 уточнили, что, если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, компания распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ.
…или единовременно?
На наш взгляд, организация имеет право единовременно учесть расходы на обновления компьютерных программ. Принцип равномерного распределения расходов, предусмотренный п. 1 ст. 272 НК РФ, в данном случае может и не применяться. Организация вправе установить в учетной политике единовременный порядок списания рассматриваемых расходов на основании акта выполненных работ. Так поступить позволяет подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Правомерность такой позиции подтверждают и суды. Примером может служить дело, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.03.2013 № А27-11302/2012. В нем арбитры указали, что из подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Расходы на адаптацию программного обеспечения на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому компания правомерно единовременно списала их.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 № А56-52065/2010 суд признал обоснованным единовременное списание на расходы стоимости программного продукта, когда в договоре на его покупку срок использования не указан. Суды отметили, что при включении спорных затрат в расходы на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ компания правомерно исходила из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают. Интересен тот факт, что арбитры отвергли довод налоговиков о том, что для целей бухгалтерского учета стоимость программы списывалась на расходы равномерно в течение установленного организацией срока. Аргумент — установление для целей бухгалтерского учета срока полезного использования спорных программных продуктов не лишает компанию права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании налогового, а не бухгалтерского учета.