В письме от 13.10.2016 № БС-4-11/19482@ специалисты ФНС России высказали свою позицию по вопросу обложения НДФЛ стоимости медицинских услуг, оказанных по договору добровольного медицинского страхования в санаторно-курортном учреждении. К сожалению, точка зрения налоговиков не в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
В комментируемом письме налоговая служба рассмотрела следующую ситуацию. Организация заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования (ДМС). Через страховую компанию работники организации проходили лечение в санаторно-курортных учреждениях. В связи с этим возник вопрос: облагается ли НДФЛ оплата услуг по договорам оказания медицинских услуг с лечебно-профилактической организацией, оказанных в рамках договоров ДМС санаторно-курортным медицинским учреждением?
Налоговики: НДФЛ будет!
Специалисты ФНС России пришли к выводу, что оплата стоимости санаторно-курортных путевок, производимая в пользу застрахованных лиц, являющихся работниками организации, в рамках договора ДМС, заключенного работодателем со страховой компанией, подлежит обложению НДФЛ. Приведем рассуждения налоговиков.
При определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются доходы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью или возмещения медицинских расходов застрахованного лица, за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз или устраняющих их (медицинское страхование). При этом данные объекты относятся к личному страхованию.
По мнению налоговиков, не облагается НДФЛ только оплата медицинских услуг, произведенная по договору ДМС в пользу застрахованных работников организации. А вот со стоимости санаторно-курортных путевок, предоставленных работникам по такому договору, нужно удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Стоит ли спорить?
Анализ судебной практики показывает, что в некоторых случаях арбитры приходят к выводу, что при оплате санаторно-курортного лечения по договору ДМС облагаемого НДФЛ дохода не будет. Такой порядок применим, если по условиям договора предусматривается оказание медицинских услуг на базе санаторно-курортного учреждения именно по медицинским показаниям — например, с целью предупреждения перехода болезни в хроническую стадию, для профилактики обострений или осложнений заболеваний. В этой ситуации путевку в санаторно-курортное учреждение следует рассматривать как обычную медицинскую помощь, и тогда НДФЛ начислять и уплачивать не надо (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2011 № А56-10392/2010, Уральского округа от 12.03.2008 № А60-11974/07).
Но если суд увидит, что целью предоставления путевки является не лечение работника, а только его отдых, то он согласится с позицией чиновников (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 № А27-4466/2011).
Чья забота?
При рассмотрении вопроса обложения НДФЛ стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, которые получают работники по договорам ДМС, возникает еще один спорный вопрос: а кто должен удержать налог — организация-работодатель или страхования компания?
На этот счет у арбитров нет единого мнения. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2008 № А76-4814/07 суд пришел к выводу, что у организации-работодателя не возникает обязанностей налогового агента. Аргумент — в силу п. 1 ст. 430 ГК РФ по договорам, заключенным в пользу третьих лиц, должник обязан произвести исполнение не кредитору, а третьему лицу. Организация выплаты непосредственно застрахованным физическим лицам не производила. Значит, НДФЛ она не должна удерживать. А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 № А56-24057/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10) арбитры прямо указали, что на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом выступает не работодатель, а страховая организация, которая производит страховую выплату по ДМС. Именно она исчисляет НДФЛ, удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет. Если это сделать невозможно, страховая организация должна сообщить об этом налоговикам и работнику (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Но в судебной практике существует и иная точка зрения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.04.2012 № А27-4466/2011 решил, что страховая организация в данном случае только промежуточное звено, не имеющее самостоятельного значения, а подлинным источником выплаты дохода для работника является его работодатель. Поэтому он и должен удержать и уплатить НДФЛ. Аналогичная позиция содержится и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2007 № А32-21198/2004-23/588 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.07.2007 № 7811/07). В нем арбитры отметили, что компания признается в отношении конкретного физического лица налоговым агентом, если она состоит с ним в трудовых отношениях, следствием которых является выплата компанией физическому лицу дохода. Страховая организация, оплатившая медицинские услуги застрахованным лицам, не обладает статусом налогового агента в отношении указанных выплат, поэтому и не должна удерживать с этих лиц НДФЛ.
На наш взгляд, с учетом позиции контролирующих органов по вопросу обложения НДФЛ стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, предоставленных работникам по договору ДМС, а также принимая во внимание тот факт, что вопрос о том, кто в данной ситуации должен удерживать налог, не урегулирован, можно предположить, что компания при проверке не избежит претензий налоговиков.