В период финансового кризиса и, как следствие, снижения деловой активности руководителям многих компаний приходится принимать бизнес-решения, которые помогут «остаться на плаву». Например, для организаций с широкой сетью обособленных подразделений шансом на выживание может быть закрытие своих филиалов в регионах. В нашей статье мы расскажем о налоговых последствиях ликвидации обособленных подразделений.
Порядок снятия с учета
Если руководство компании собирается ликвидировать обособленное подразделение, первым делом необходимо это подразделение снять с налогового учета по месту его нахождения (п. 5 ст. 84 НК РФ). О таком решении организация должна проинформировать налоговую инспекцию по месту нахождения организации в течение трех дней после издания приказа о прекращении деятельности через обособленное подразделение (подп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Полученное сообщение налоговики сами переправят в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения (п. 2.1 письма ФНС России от 03.09.2010 № МН-37-6/10623@).
Форма и порядок заполнения сообщения о ликвидации обособленного подразделения утверждены приказом ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@. Его можно представить в налоговый орган лично, через представителя компании, а также отправить заказным письмом или по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае сообщение необходимо заверить усиленной квалифицированной ЭЦП руководителя компании или иного уполномоченного доверенностью лица (п. 7 ст. 23 НК РФ).
После получения сообщения у налоговиков есть десять рабочих дней, чтобы снять обособленное подразделение с учета. По окончании процедуры закрытия налоговики пришлют головной организации уведомление о снятии с учета российской организации в налоговом органе. С даты, указанной в уведомлении, подразделение будет считаться ликвидированным.
Учтите, что за несвоевременное сообщение о ликвидации обособленного подразделения предусмотрен штраф в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). За это же нарушение на руководителя организации может быть наложен штраф в соответствии с п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в размере от 300 до 500 руб.
Налог на прибыль
Организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль производят по месту своего нахождения — без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. А вот в региональный бюджет авансовые платежи и сам налог перечисляются не только по месту нахождения головного офиса компании, но и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Основание — п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ.
Форма расчета распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ компанией, имеющей обособленные подразделения, приведена в Приложении № 5 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 № MMB-7-3/600@.
Последствия ликвидации
При закрытии обособленного подразделения в середине года уплата авансовых платежей за последующие после ликвидации отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится (письмо УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 № 16-15/073317).
Декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года. Поэтому налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения. Для расчета берется налоговая база, сформированная за последний отчетный период по закрытому подразделению. Например, если оно было ликвидировано в июне 2016 г., то последним отчетным периодом будет считаться I квартал 2016 г. Такая позиция содержится в письмах ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@, УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 № 16-15/073317.
Приложение № 5 к Листу 02 декларации по ликвидированному подразделению должно заполняться с кодом 3 — расчет составлен по обособленному подразделению, закрытому в течение текущего налогового периода. В нем за последующие после ликвидации отчетные периоды и за год по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 — налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларациях за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором было закрыто подразделение. Такие правила содержатся в п. 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 № MMB-7-3/600@ (далее — Порядок).
Декларация по налогу на прибыль
Рассчитать сумму авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащую уплате в бюджет того региона, где находилось ликвидированное обособленное подразделение, по итогам отчетного периода, в котором оно было закрыто, нельзя. Ведь такое подразделение отработало неполный отчетный период, и определить долю прибыли за этот квартал, приходящуюся на данное подразделение, невозможно. Если какие-то ежемесячные авансовые платежи по указанному подразделению уже были уплачены, то они будут считаться излишне уплаченными за данное подразделение.
В письме от 10.08.2006 № 03-03-04/1/624 специалисты Минфина России предложили следующую схему. При ликвидации обособленного подразделения после представления в налоговые органы соответствующих деклараций за последний отчетный период налогоплательщик вправе подать уточненки. В уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно увеличиваются эти платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.
А в письме от 24.02.2009 № 03-03-06/1/82 финансисты уточнили свою позицию. Если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто, то в уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по не наступившим срокам уплаты. Одновременно на эти же суммы увеличиваются платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.
Предположим, что обособленное подразделение было ликвидировано в сентябре 2016 г. И оно успело оплатить ежемесячные авансовые платежи за июль и август 2016 г.
Для урегулирования вопроса о начислении ежемесячных авансовых платежей при закрытии обособленного подразделения компания вправе представить уточненные декларации за полугодие 2016 г.:
-
по обособленному подразделению — с указанием ежемесячных авансовых платежей на III квартал 2016 г. за июль и август;
-
в целом по организации — с увеличением ежемесячных авансовых платежей в Приложении № 5 к Листу 02 по организации без входящих в нее обособленных подразделений на сумму платежей ликвидированного обособленного подразделения за сентябрь и с одновременным уменьшением на эту же сумму платежей в Приложении № 5 к Листу 02 по обособленному подразделению.
Все придет в равновесие только по итогам девяти месяцев 2016 г. Как было сказано в данном письме, указанные изменения должны быть учтены при формировании показателей строк 080 и 110 Приложения № 5 к Листу 02 по ликвидированному обособленному подразделению и строк 080, 100 (или 110) Приложения № 5 к Листу 02 по организации без входящих в нее обособленных подразделений в налоговых декларациях за девять месяцев.
Вполне возможно, что уточнять налоговые декларации придется еще один раз. Это произойдет, если прибыль компании в течение налогового периода будет уменьшаться или вообще появится убыток. В этом случае подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по компании, так и по ее обособленным подразделениям, включая ликвидированные. Об этом сказано в п. 10.11 Порядка.
Для этого надо будет произвести перерасчет налоговой базы исходя из зафиксированной доли прибыли ликвидированного подразделения (см., например, письма Минфина России от 10.08.2006 № 03-03-04/1/624 и ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@).
Уточненная декларация подается по месту нахождения головного офиса. При этом на титульном листе с кодом места нахождения (учета) «223» и Раздела 1 налоговой декларации указываются соответственно КПП закрытого обособленного подразделения и ОКТМО муниципального образования, не территории которого оно находилось.
Ответственное подразделение
Если компания на территории одного субъекта РФ имеет несколько обособленных подразделений, то уплата авансовых платежей и самого налога осуществляется через ответственное подразделение исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей всех обособленных подразделений, которые находятся в этом регионе. Ответственное обособленное подразделение компания назначает самостоятельно. О своем решении и выборе она должна обязательно уведомить налоговые инспекции, в которых обособленные подразделения стоят на учете. Этого требует п. 2 ст. 288 НК РФ.
Поэтому когда компания ликвидирует ответственное подразделение, она обязана выбрать новое ответственное подразделение и уведомить об этом налоговиков как по месту его нахождения, так и по месту нахождения тех подразделений, за которые будет уплачиваться налог по месту нахождения нового ответственного подразделения (см., например, письмо ФНС России от 18.03.2009 № 3-2-09/66@).
Как сказано в п. 2 ст. 288 НК РФ, уплата налога производится в сроки, установленные в НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за тем, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано. Применение этого правила разъяснено в письме ФНС России от 18.03.2009 № 3-2-09/66@.
Так как ответственное обособленное подразделение производит уплату налога за группу обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, то его закрытие не ведет к прекращению уплаты налога в бюджет этого региона. Соответственно, документы в части, относящейся к уплате налога на прибыль за текущий год и три года, предшествующих году снятия налогоплательщика с учета, передаче в инспекцию по месту нахождения головного офиса не подлежат. Они на основании уведомления компании передаются налоговиками по месту нахождения закрытого подразделения в инспекцию по месту нахождения нового ответственного подразделения.
Таким образом, уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по не наступившим срокам уплаты должна быть продолжена по месту нахождения вновь выбранного ответственного подразделения. При этом налоговые декларации за последующие (после закрытия ответственного подразделения) отчетные (налоговые) периоды составляются с учетом исчисленных ранее авансовых платежей налога на прибыль и представляются в инспекцию по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения.
НДФЛ
Пока обособленное подразделение официально не ликвидировано, НФДЛ с доходов его работников следует перечислять по месту учета обособленного подразделения (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-05-01-04/168). После закрытия подразделения работники будут или уволены, или переведены в другие филиалы либо в головной офис. Поэтому ликвидируемое обособленное подразделение должно с ними полностью рассчитаться и, соответственно, перечислить НДФЛ в бюджет.
Теперь разберемся, куда сдавать отчетность по НДФЛ.
Форма 2-НДФЛ
С 1 января 2016 г. согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют сведения по форме 2-НДФЛ в отношении физических лиц, получивших доходы от таких обособленных подразделений, в налоговый орган по месту нахождения этих обособленных подразделений. Полагаем, что при закрытии подразделения нужно представить формы 2-НДФЛ в налоговый орган по месту нахождения ликвидируемого подразделения.
Отметим, что аналогичной позиции придерживались налоговые органы и ранее. Так, в письме от 28.03.2011 № КЕ-4-3/4817 специалисты ФНС России указали следующее. Если деятельность подразделения в связи с ликвидацией прекращается до завершения налогового периода (календарного года), то сведения о доходах физических лиц на сотрудников этого подразделения представляются головной организацией в налоговый орган по месту учета подразделения за последний налоговый период. При этом последним налоговым периодом в данном случае является период времени от начала календарного года до завершения ликвидации. Повторного представления головной компанией указанных сведений в отношении сотрудников ликвидированного подразделения по окончании налогового периода не требуется.
Если же после ликвидации подразделения головная компания произведет выплаты его работникам, то сведения нужно будет представить уже по месту нахождения организации.
Форма 6-НДФЛ
Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, утверждена приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ этот расчет налоговые агенты составляют за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Сдается он не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год — не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, расчет нужно заполнить на соответствующую отчетную дату — на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода (письмо от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@).
Компания, имеющая обособленные подразделения, должна заполнять форму 6-НДФЛ отдельно по каждому своему обособленному подразделению, даже если они состоят на учете в одной налоговой инспекции. Чиновники указывают, что глава 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам возможность самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производилось бы перечисление налога и, соответственно, представление расчета по форме 6-НДФЛ (см., например, письма ФНС России от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@ и от 28.12.2015 № БС-4-11/23129@, Минфина России от 19.11.2015 № 03-04-06/66970).
В письме от 02.03.2016 № БС-4-11/3460@ специалисты ФНС России высказали позицию по вопросу представления расчета по форме 6-НДФЛ в случае закрытия обособленного подразделения. Но рассмотренная в письме ситуация касается крупнейших налогоплательщиков.
Налоговики указали, что в случае ликвидации обособленного подразделения налоговым периодом будет считаться период от даты начала налогового периода до даты ликвидации подразделения. Поэтому до завершения ликвидации обособленного подразделения организация, отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков, представляет расчет по форме 6-НДФЛ в отношении работников данного обособленного подразделения в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо по месту учета ликвидируемого подразделения за последний налоговый период, то есть за период времени от начала года до дня завершения ликвидации подразделения.
Полагаем, что исходя из данной позиции в случае ликвидации обособленного подразделения компании, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком, расчет по форме 6-НДФЛ нужно сдать по месту нахождения ликвидируемого обособленного подразделения. Сделать это нужно до того момента, как процесс ликвидации будет завершен.
Налог на имущество
Последствия ликвидации обособленного подразделения для целей налогообложения по налогу на имущество зависят от того, о каком имуществе идет речь — о движимом или недвижимом.
Начнем с недвижимого имущества. По нему налог на имущество рассчитывается или исходя из среднегодовой стоимости объектов, или исходя из кадастровой стоимости. Но в любом случае налог всегда уплачивается по месту нахождения недвижимости (п. 1 ст. 376 и ст. 385 НК РФ). Декларацию также необходимо сдать по месту нахождения объекта недвижимого имущества (письмо ФНС России от 13.03.2012 № БС-4-11/4175). Поэтому в данном случае ликвидация обособленного подразделения ни на что не влияет.
С движимым имуществом дела обстоят иначе. Здесь уплата налога на имущество и представление отчетности зависят от того, есть у обособленного подразделения отдельный баланс или нет. Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то по имеющемуся у него движимому имуществу налог уплачивается по месту нахождения такого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ). В противном случае налог платится по месту нахождения организации.
Рассмотрим порядок действий при закрытии обособленного подразделения с отдельным балансом. Эта ситуация довольно подробно разобрана в письме Минфина России от 19.06.2009 № 03-04-01/44. Им и будем руководствоваться.
На основании ст. 384 НК РФ компания, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог или авансовые платежи в бюджет по местонахождению указанных подразделений. Сумма налога (авансового платежа) определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, в котором расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (1/4 средней стоимости имущества), рассчитанной за отчетный (налоговый) период в отношении указанных обособленных подразделений.
Налог и авансовые платежи подлежат уплате в порядке и в сроки, которые установлены законами субъектов РФ (ст. 383 НК РФ). Плательщики налога на имущество обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода представлять не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию (ст. 386 НК РФ).
Поэтому в случае прекращения деятельности через обособленное подразделение в течение отчетного (налогового) периода по окончании этого периода, являющегося последним, налогоплательщик обязан представить расчет или налоговую декларацию и уплатить налог по месту нахождения указанных закрываемых обособленных подразделений.
Так как при закрытии обособленного подразделения последним налоговым периодом является период с начала календарного года по период закрытия, то вместо расчета нужно сдать декларацию за период деятельности через ликвидированное обособленное подразделение.
При этом крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации, заполненные в отношении закрытых обособленных подразделений, в налоговую инспекцию по месту учета крупнейших налогоплательщиков. А налог за последний налоговый период уплачивается по месту нахождения указанных обособленных подразделений.
Также финансисты указывают, что если до снятия компании с учета в налоговых инспекциях по местонахождению закрытых обособленных подразделений налог за последний налоговый период не был уплачен и налоговая декларация по налогу на имущество не была представлена, то после снятия с учета компании в данных инспекциях налог все равно нужно уплатить по месту нахождения указанных обособленных подразделений. Туда же сдается и отчетность.
В налоговых декларациях, заполняемых в отношении закрытого обособленного подразделения, реквизиты — КПП, код налоговой инспекции и код места представления налоговой декларации — указываются по месту нахождения этого обособленного подразделения.