Руководство многих организаций задается вопросом: как правильно учитывать выручку по работам с длительным циклом производства либо работам, переходящим на следующий календарный год, как это повлияет на финансовый результат и показатели отчетности и что для этого нужно? Несмотря на наличие ответов в законодательстве как по РСБУ, так и в системе МСФО, вопрос не теряет своей актуальности из-за сложности следования букве закона. В данной статье попробуем разобраться в тонкостях и правилах учета и отражения в отчетности указанной выручки.
Подрядчик должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 04.05.99 № 32н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).
Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008 (п. 2.1).
К сведению
Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»):
— не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам — гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;
— среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;
— выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 800 млн руб. (предельный показатель выручки установлен постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 № 702).
Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Это значит, что на каждый договор целесообразно открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 «Основное производство».
Определяем объекты учета
Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).
В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):
а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).
Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например, в связи с (п. 8, 9 ПБУ 2/2008):
— использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;
— выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;
— предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;
— предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);
— предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);
— выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства.
Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.
Общий порядок учета расходов по договору
Бухгалтерский учет
Выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР) (п. 11 ПБУ 2/2008):
— расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);
— часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);
— расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ; аналогично учитываются плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).
В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).
Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок. Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):
— по мере их возникновения;
— путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).
Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.
В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).
Косвенные расходы — затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.
Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).
В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).
Налоговый учет
В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Определяем степень завершенности работ
Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.
В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект. Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «запасы») не совсем корректно.
Непредъявленная выручка в учете
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:
1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;
2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.
Доля фактически выполненных СМР
Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).
Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» — постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012).
Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.
Напомним, что этап строительства — строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (постановление Правительства РФ от 05.03.2007 № 145 «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий» — с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 17 декабря 2015 г.).
Обратите внимание!
Применять вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков, заказчикам рискованно, хотя и есть все шансы отстоять позицию в суде, так как результат работ еще не принят, этап строительных работ не завершен, а платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми и не признавать расходом (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 3, 12 ПБУ 9/99) (постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011, письма Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-10/12, от 17.02.2011 № 03-07-08/44, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).
Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться:
— акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;
— акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.
Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.
Доля понесенных расходов на отчетную дату
При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.
Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).
Не упустите!
Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). Не признаются расходами:
— материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;
— арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;
— авансовые платежи субподрядчикам и т.п.
Налоговый учет
Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218.).
Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).
Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).
Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.
Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание — на следующий.
В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.
В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов). Следовательно, и в данном случае возникает временная, но уже вычитаемая разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).
НДС
Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.
В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.
Бухгалтерские записи
Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах учета доходов и расходов от выполнения СМР следует отражать записями:
Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1
— отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»
— отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;
Дебет 90.2 Кредит 20
— отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки, расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.
Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета не предъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).
Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:
Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»
— списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета;
Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета.
Практические ситуации
Ситуация 1: в договоре выделены этапы
ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декаб-ре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу — в январе 2016 г., по второму — в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием прие-мо-передаточного акта.
ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Фактические прямые затраты за декабрь составили 7 000 000 руб., что было отражено записями:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.
— 7 000 000 руб.
Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.
Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС — 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).
По окончании декабря должны быть сделаны записи:
Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1
— 9 499 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»
— 1 449 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 1 610 000 руб. — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. х 20%);
Дебет 90.2 Кредит 20
— 7 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1 400 000 руб. — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. х 20%).
Финансовый результат будет отражен записями:
Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 1 050 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – 7 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 210 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. х 20%);
Дебет 99 Кредит 84
— 840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).
Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приведены в табл. 1 и 2 соответственно.
Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса
|
Актив |
Код строки |
На конец отчетного периода (тыс. руб.) |
|---|---|---|
|
I. Внеоборотные активы |
||
|
Отложенные налоговые активы |
1180 |
1400 |
|
II. Оборотные активы |
||
|
Прочие оборотные активы («Не предъявленная заказчику выручка») Или Дебиторская задолженность («Не предъявленная заказчику выручка») |
1260
1230 |
9499 |
|
Пассив |
||
|
III. Капитал и резервы |
|
|
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
1370 |
840 |
|
IV. Долгосрочные обязательства |
||
|
Отложенные налоговые обязательства |
1420 |
1610 |
|
V. Краткосрочные обязательства |
||
|
Прочие обязательства («отложенный» НДС) |
1550 |
1449 |
Таблица 2. Фрагмент отчета о финансовых результатах
|
Показатель |
За 2015 г. (тыс. руб.) |
|
|---|---|---|
|
Наименование |
Код |
|
|
Выручка |
2110 |
8050 |
|
Себестоимость продаж |
2120 |
(7000) |
|
Прибыль (убыток) от продаж |
2200 |
1050 |
|
Текущий налог на прибыль |
2410 |
() |
|
Изменение отложенных налоговых обязательств |
2430 |
1400 |
|
Изменение отложенных налоговых активов |
2450 |
1610 |
В январе фактические прямые затраты на выполнение СМР составили 10 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затраты по этому объекту в размере 17 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 10 000 000 руб.). При рентабельности в 15 % предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 19 550 000 руб. (17 000 000 руб. x 1,15), а ее размер за январь составит 11 500 000 руб. (19 550 000 руб. – 8 050 000 руб.). Выручка с учетом «отложенного» НДС составит 13 570 000 руб. (11 500 000 руб. x 18%). В январе будут отражены следующие записи:
Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1
— 13 570 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»
— 2 070 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 2 300 000 руб. — отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (11 500 000 руб. x 20%);
Дебет 90.2 Кредит 20
— 10 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 2 000 000 руб. — отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (10 000 000 руб. x 20%).
Финансовый результат будет отражен записями:
Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 1 500 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным СМР (13 570 000 руб. – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 300 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%);
Дебет 99 Кредит 84
— 1 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 300 000 руб.).
В феврале заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 19 550 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 3 519 000 руб.
После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта.
Первый — заказчик соглашается с предоставленными данными и подписывает приемо-передаточный акт.
Второй — заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.
Заказчик соглашается с рассчитанной подрядчиком суммой
Заказчик (ООО «Бета») согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (19 550 000 руб.), и подписал приемо-передаточный акт.
Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, составит 3 519 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 19 550 000 руб. и списываются расходы на сумму 17 000 000 руб.
Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 2 550 000 руб., с которой нужно будет заплатить 510 000 руб. налога.
В регистрах бухгалтерского учета ПАО «Альфа» необходимо сделать записи:
Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»
— 23 069 000 руб. — отражена сумма выручки, предъявленная заказчику;
Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 3 519 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 3 910 000 руб. — погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (1 610 000 руб. + 2 300 000 руб.);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 3 400 000 руб. — погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).
Заказчик не согласен с рассчитанной подрядчиком суммой
Заказчик (ООО «Бета») не соглашается с цифрами, указанными в акте, и указывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 19 000 000 руб.
С учетом имеющейся информации, в учете ПАО «Альфа» необходимо сделать следующие записи:
1) выставить заказчику новый счет на 22 420 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%);
2) Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субсчет «Непредъявленная заказчику выручка»
— 500 000 руб. — признан расходами соответствующего отчетного периода излишне начисленный доход;
Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»
— 99 000 руб. — сторно излишне начисленного «отложенного» НДС.
Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 19 000 000 руб. при тех же самых расходах в 17 000 000 руб., а налог на прибыль, соответственно, составит 400 000 руб.
Ситуация 2: в договоре не выделены этапы
Для удобства воспользуемся данными, приведенными в ситуации 1.
Допустим, что расходы, рентабельность по объекту, выручка в декабре 2015 г. и способ отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, идентичны тем, что были в ситуации 1. Тогда для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, а именно 8 050 000 руб.
Аналогичным образом должны быть списаны и фактически понесенные расходы — 7 000 000 руб. (п. 2 ст. 271 НК РФ).
По окончании декабря делаются следующие записи:
Дебет 46, 76. Субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1
— 9 499 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»
— 1 449 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет 90.2 Кредит 20
— 7 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ).
Финансовый результат будет отражен записями:
Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 1 050 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажных работ (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – – 7 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 210 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);
Дебет 99 Кредит 84
— 840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).
В бюджет будет начислен налог на прибыль в размере 210 000 руб., то есть так же, как и по данным бухгалтерского учета.
Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь вид, как показано в табл. 3.
Таблица 3. Фрагмент отчета о финансовых результатах
|
Показатель |
За 2015 г. (тыс. руб.) |
|
|---|---|---|
|
Наименование |
Код |
|
|
Выручка |
2110 |
8050 |
|
Себестоимость продаж |
2120 |
(7000) |
|
Прибыль (убыток) от продаж |
2200 |
1050 |
|
Текущий налог на прибыль |
2410 |
(210) |
Предположим, что затраты и рентабельность по объекту в январе 2016 г. были такими же, как в условиях предыдущего примера. В этом случае в январе 2016 г. в учете ПАО «Альфа» должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1
— 13 570 000 руб. — отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»
— 2 070 000 руб. — отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);
Дебет 90.2 Кредит 20
— 10 000 000 руб. — отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ;
Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99
— 1 500 000 руб. — отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажным работам (13 570 000 руб. – – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 300 000 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%).
Для целей налогообложения прибыли строительной организации доход и расход подлежат начислению в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.