Хозяйственная деятельность в сегодняшнем обществе очень разнообразна. И с целью справедливого распределения налоговой нагрузки по видам деятельности, по их значимости для общественного устройства законодатели установили разные ставки и правила учета НДС. Рассмотрим общий порядок ведения раздельного учета НДС, наиболее частые практические ситуации, с которыми сталкиваются бухгалтеры, а также новшества, действующие в этом году.
По общему правилу, «входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для облагаемых налогом операций, при выполнении определенных условий организация вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если же товары (работы, услуги, имущественные права) используются в операциях, не облагаемых НДС, «входной» НДС необходимо учесть в их стоимости в целях налогообложения прибыли (п. 4 ст. 149, абз. 5 п. 4 ст. 170, п. 2, 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 11.03.2015 № 03-07-08/12672, от 26.09.2014 № 03-07-11/48281, ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@).
Раздельный учет такого «входного» НДС необходимо вести, когда компания исчисляет НДС по ставкам 18 или 10% и одновременно выполняет хотя бы одну из следующих операций (п. 4 ст. 170 НК РФ):
— осуществляет операции, не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, например, предоставляет займы, продает, передает в оплату поставщикам векселя третьих лиц (письма ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@, Минфина России от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79, от 29.11.2010 № 03-07-11/460, постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.01.2015 № Ф05-15712/2014 по делу № А40-646/14);
— использует специальный налоговый режим в виде ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ);
— продает товары (работы, услуги), местом реализации которых не признается территория РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, письмо Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-Р3/28714, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О).
Порядок (методику) ведения раздельного учета организация должна закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 № 16-15/25433, Определение ВС РФ от 11.12.2014 № 303-КГ14-4872, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.08.2014 № Ф03-3129/2014 по делу № А04-8613/2013, ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010, Определение ВАС РФ от 21.07.2008 № 7105/08). Иначе факт ведения раздельного учета придется доказывать, так как в вычете НДС налоговики могут отказать (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010, Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.12.2011 № ВАС-15928/11), Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 № А58-2951/10).
Теперь обо всех этих правилах подробнее.
Методика распределения НДС: составляем пропорцию
Итак, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая — в деятельности, не облагаемой НДС, довольно сложно. Поэтому невозможно однозначно рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком — должен быть учтен в стоимости товаров (работ, услуг).
В таких случаях необходимо определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок определения пропорции необходимо установить в учетной политике и определять по данным налогового периода — квартала (письма Минфина России от 26.09.2014 № 03-07-11/48, от 12.11.2012 № 03-07-08/316, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 27.05.2009 № 3-1-11/373@, от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (п. 2)).
Исходя из этой пропорции, как было отмечено выше, часть «входного» налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (в том числе и по общехозяйственным расходам — постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11). Счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), подлежит регистрации в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, которая принимается к вычету (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116379).
Пропорция, в которой НДС принимается к вычету (в том числе и по общехозяйственным расходам), определяется следующим образом (п. 4.1 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина от 26.06.2009 № 03-07-14/61)):
Пропорция = Выручка (НДС) / Выручка ОБЩ,
где Выручка (НДС) — стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (без учета НДС — письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208, от 26.06.2009 № 03-07-14/61, Определение КС РФ от 27.05.2010 № 730-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08);
Выручка ОБЩ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде (без учета НДС).
Пример 1
За II квартал выручка ПАО «Альфа» составила:
— по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых не облагается НДС, — 2 800 000 руб.;
— по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализация которых облагается НДС, — 4 010 000 руб.
Общая выручка за II квартал составила 6 810 000 руб. (2 800 000 руб. + 4 010 000 руб.).
НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками во II квартале, составил 1 000 000 руб.
Пропорция для расчета суммы НДС к вычету: 4 010 000 руб. : : 6 810 000 руб. = 58,88%, соответственно, сумма налога, разрешенная к вычету, равна 1 000 000 х 58,88% = 588 800 руб.
Сумма же НДС, подлежащая включению в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), равна 1 000 000 руб. – – 588 800 руб. = 411 200 руб.
Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, организация не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности — постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09).
Какие доходы не учитываются при расчете пропорции
При расчете пропорции не учитывается доход, который не признается выручкой от реализации товаров (работ, услуг), например:
— проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах (письма Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-05/41205, от 17.05.2012 № 03-07-11/145, от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
— дивиденды по акциям (письма Минфина России от 08.07.2015 № 03-07-11/39228, от 03.08.2010 № 03-07-11/339);
— дисконты по векселям (письмо Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/64);
— средства, полученные подразделением (в том числе филиалом иностранной организации) в качестве финансирования от головной организации (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-07-08/298, постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12);
— суммы (включая уплату процентов), полученные в связи с изменением сроков предоставления средств, в том числе штрафные санкции за досрочное погашение займа (кредита), а также в связи с изменением процентных ставок и иных условий займа (кредита) (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-07-08/188).
Эмитенты российских депозитарных расписок при расчете рассматриваемой пропорции не учитывают сделки (п. 4 ст. 170 НК РФ):
— по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок;
— по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.
При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (Определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).
В отношении основных средств и нематериальных активов, которые приняты к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию в упрощенном порядке, а именно исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС либо освобождена от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за месяц, в котором основное средство (нематериальный актив) принято к учету. То есть пропорция может определяться по данным одного месяца, а не всего налогового периода (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Пример 2
ПАО «Альфа» в июле 2015 г. приобрело и поставило на учет автомобиль стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Организация использует указанное основное средство как для облагаемой, так и для не облагаемой НДС деятельности.
НДС к вычету по приобретенному основному средству компания может принять в следующем размере: 1 800 000 руб. : 3 800 000 руб. = 47,37% (исходя из пропорции за июль).
Таблица. Выручка для расчета пропорции, руб.
Облагаемые НДС операции
Не облагаемые НДС операции
Всего выручка за месяц
Июль
1 800 000
2 000 000
3 800 000
Август
1 900 000
2 200 000
4 100 000
Сентябрь
800 000
1 000 000
1 800 000
Сумма НДС, принимаемая к вычету, соответственно, составит 180 000 х 47,37% = 85 266 руб.
Сумму НДС в размере 180 000 руб. – 85 266 руб. = 94 734 руб. необходимо учесть в первоначальной стоимости основного средства (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ).
Специальные правила расчета пропорции для отдельных операций
В соответствии с НК РФ установлены специальные правила расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ:
— для операций с финансовыми инструментами срочных сделок (подп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
— для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (подп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
— при осуществлении следующих освобождаемых от обложения НДС операций:
а) предоставление займа денежными средствами или ценными бумагами и операции РЕПО (подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Напомним, что с 1 апреля 2014 г. при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных в текущем месяце. Она включается в совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС.
В случае выдачи беспроцентного займа такая операция не увеличивает совокупную стоимость необлагаемых отгруженных товаров (работ, услуг) организации и, следовательно, не влияет на долю налога, который относится к ним.
Пример 3
В III квартале 2015 г. ПАО «Альфа»:
— начислило проценты по предоставленному денежному займу в сумме 25 000 руб.
— отгрузило товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.
Таким образом, общая стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, и освобождаемой от НДС услуги по предоставлению займа составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).
Сумма «входного» НДС за рассматриваемый налоговый период составила 80 000 руб. Приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.
В соответствии с пропорцией сумма НДС, учитываемого в затратах, составит 80 000 руб. х (25 000 руб. : 100 000 руб.) = = 20 000 руб.
б) реализация ценных бумаг (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Пропорция в случае, если в течение квартала организация получала доходы от реализации ценных бумаг, будет следующая (подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 18.08.2014 № 03-07-05/41205):
Пропорция = Выручка (НДС) : (Выручка ОБЩ – Доходы от продажи ценных бумаг за квартал + «Налоговая прибыль от продажи ценных бумаг за квартал») х 100 %.
Налоговая прибыль от продажи ценных бумаг определяется по данным налогового учета (см. письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03-07-11/60111).
Бухгалтерские счета для учета НДС
Для учета сумм «входного» НДС, как правило, заводят субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость». Например:
— 19-ОБЛ — для учета НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для облагаемой деятельности, а также по объектам, о которых нельзя заранее сказать, где они будут использованы;
— 19-НЕОБЛ — для учета НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для необлагаемой деятельности, подлежащего включению в их стоимость;
— 19-НЕОБЛ/ОБЛ — для учета НДС по товарам, работам, услугам, которые используются одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности. НДС по итогам квартала необходимо будет разделить на налог, принимаемый к вычету, и налог, включаемый в состав расходов в соответствии с пропорцией;
— 19-НЕОБЛ/ОБЛ (ОС) — для учета НДС по каждому объекту основных средств и нематериальных активов, которые используются одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности (субсчета для учета НДС по приобретению основных средств и нематериальных активов можно завести в соответствии с тем же принципом, что и для учета НДС по товарам, работам, услугам).
Если нет раздельного учета
При отсутствии раздельного учета «входного» НДС в организации компания не сможет принимать к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются одновременно и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций (Определения ВС РФ от 14.09.2015 № 302-КГ15-10346 по делу № А33-9529/2014, от 09.07.2015 № 308-КГ15-6807 по делу № А15-166/2014, от 22.05.2015 № 308-КГ15-4210 по делу № А32-1605/2013, от 12.02.2015 № 307-КГ14-8162 по делу № А05-12863/2013 и др., письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02).
Кроме того, такой НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а покрывается за счет чистой прибыли (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/296, Определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 по делу № А58-341/2014, постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2014 по делу № А35-2317/2013, Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009 (4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), Северо-Западного округа от 08.09.2008 № А56-39974/2007).
При отсутствии раздельного учета в отношении товаров (работ, услуг), использованных полностью для облагаемых операций, вычет правомерен (Определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08, письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02, направлено для использования в работе нижестоящими налоговыми органами письмом от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).
Реализация имущества
Налоговая база при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, уплаченного при его приобретении (в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ), определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-05/08). Остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 24.06.2013 № 03-07-05/23714), а сумма НДС исчисляется по расчетной ставке, равной 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При реализации такого имущества счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке, в том числе и в случае, когда налоговая база по такой реализации равна нулю (п. 4 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 6889/11), так как законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщика от выставления счетов-фактур в случае осуществления налогооблагаемой операции, по которой величина налоговой базы равна нулю.
Организация должна иметь документы, подтверждающие, что «входной» НДС включен в стоимость продаваемого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ). Такими документами могут быть отгрузочные документы продавца, в которых указана сумма предъявленного НДС (накладная, счет-фактура), а также документ, подтверждающий включение предъявленного НДС в первоначальную стоимость оборудования (акт о приеме-передаче объекта ОС, бухгалтерская справка-расчет и т.п.).
Практические ситуации
Закупка черных и цветных металлов для облагаемых операций
При закупке черных или цветных металлов для производства продукции, реализация которой облагается НДС, организация может принять входной налог к вычету (ст. 171, 172 НК РФ, письма Минфина Росси от 16.04.2013 № 03-07-11/12802, от 17.06.2014 № 03-07-Р3/28714).
Однако при реализации лома, образующего в процессе производства, НДС необходимо восстанавливать (письмо Минфина России от 16.04.2013 № 03-07-11/12802). При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости лома без учета переоценки (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61).
Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Облагаемая деятельность образовательных учреждений
В образовательном учреждении, как правило, существует часть операций, которая является объектом налогообложения НДС, другая же часть не признается объектом налогообложения или освобождается от него (п. 2 ст. 149 НК РФ), что влечет за собой необходимость ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС «выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации».
Таким образом, для применения «льготного» налогообложения должны соблюдаться следующие условия:
-
учреждение должно иметь статус бюджетного или автономного;
-
учреждение должно оказывать услуги в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из бюджета.
Расчеты векселями третьих лиц
Компания может рассчитываться с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги). В этом случае раздельный учет также необходимо вести, так как при таком способе расчетов происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2, п. 4 ст. 149, письма Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22).
Если же вексель используется исключительно как средство платежа, его передача в оплату приобретенных товаров не признается реализацией ценной бумаги. Следовательно, у организации отсутствует обязанность по ведению раздельного учета НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@, постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09, от 23.05.2008 № КА-А40/4402-08).
Длительный производственный цикл
При производстве товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых больше шести месяцев, компания обязана обеспечить раздельный учет в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ. Это позволит не платить НДС с авансов за такие товары (работы и услуги).
Для применения названной льготы по НДС (в том числе и в случае привлечения подрядчиков — постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 № А56-15567/2010) в налоговую инспекцию одновременно с декларацией нужно представить подтверждающие документы, а именно (п. 13 ст. 167 НК РФ):
— контракт с покупателем или заверенная копия;
— документ, подтверждающий длительность производственного цикла, содержащий наименование товаров (работ, услуг), срок изготовления, наименование организации-изготовителя. Такой документ выдается предприятию-изготовителю Минпромторгом России в соответствии с Порядком его выдачи, утвержденным приказом Минпромторга России от 07.06.2012 № 750.
Сумма НДС по приобретенным ценностям, которые используются для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, предъявляемая к вычету, указывается в строке 120 графы 3 раздела 3 декларации.
Если документ, подтверждающий длительность производственного цикла, еще не получен, а от покупателя поступила предоплата, НДС начислить все-таки необходимо (письмо ФНС России от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@).
Операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения), отражаются в разделе 7 налоговой декларации по НДС, который заполняется на основании регистров бухгалтерского учета или на основании книги продаж (письмо ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@).
Документами, подтверждающими ведение раздельного учета, могут быть, во-первых, учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07), во-вторых, рабочий план счетов бухгалтерского учета, журнал, оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07), бухгалтерская справка о распределении НДС (постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07), расчет НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 № А55-9050/2005-22), а также книги покупок и книги продаж (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2).
Доказывать ведение раздельного учета должна именно организация, поэтому документов, подтверждающих это, должно быть достаточно (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 по делу № А53-19990/2010).
Если не превышен пятипроцентный лимит
Организации вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению по НДС, не превышает 5% совокупных расходов на их приобретение или производство (п. 4 ст. 170 НК РФ, письма ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475, Минфина России от 17.06.2014 № 03-07-P3/28714, от 30.05.2011 № 03-07-11/149), а всю сумму НДС, предъявленную продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в таком налоговом периоде, принять к вычету (письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-07/34). Порядок определения совокупных расходов необходимо закрепить в учетной политике (письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 (п. 1)).
Доля расходов по необлагаемым операциям рассчитывается с учетом не только прямых, но и общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, а также и затраты по операциям, местом реализации которых не признается территория РФ (письма Минфина России от 12.02.2013 № 03-07-11/3574, от 02.08.2012 № 03-07-11/223, от 17.06.2014 № 03-07-Р3/28714, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@). Однако ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.07.2008 № А06-333/08 признал правомерным учет только прямых расходов, если он закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Исчисление же пятипроцентной величины в отношении только одной или некоторых таких операций правилами не допускается (п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@). Если в текущем квартале у организации нет отгрузки, которая освобождена от НДС, раздельный учет вести не надо (письмо Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-11/225, от 06.03.2012 № 03-07-07/34, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2014 № 09АП-33550/2014, семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2015 № 17АП-16957/2014-АК). Правила, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ в части пятипроцентной величины могут применять в том числе и торговые организации (постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).
Сумму расходов для расчета пятипроцентной величины необходимо рассчитывать на основании данных бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 29.05.2014 № 03-07-11/25771, ПБУ 10/99), а именно таких затрат, как прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, внереализационные, прочие (письма Минфина России от 12.02.2013 № 03-07-11/3574, от 02.08.2012 № 03-07-11/223).
Экспортная деятельность
По операциям реализации на экспорт, облагаемым по нулевой ставке, установлен особый порядок принятия НДС к вычету (п. 3 ст. 172 НК РФ), а именно: право на вычет НДС по экспортным операциям возникает на последний день налогового периода, когда собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку (ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ).
Порядок ведения раздельного учета также необходимо отразить в приказе об учетной политике, в том числе и в отношении общехозяйственных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 № А10-1755/2012, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О (п. 2.2), п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 12.11.2012 № 03-07-08/316, от 26.02.13 № 03-07-08/5471, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2011 № А42-1252/2011, от 29.06.2012 № А56-27834/2011, др.).
Итак, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% документы (их копии) налогоплательщик представляет не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта (свободной таможенной зоны, перемещения припасов) (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если по истечении этого срока налогоплательщик не представит такие документы, то соответствующие операции облагаются НДС по ставкам 10 и 18% (п. 2, 3 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ), при этом сумма «входного» НДС по такой реализации может быть принята к вычету (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Сумму исчисленного налога с неподтвержденных операций организация вправе впоследствии восстановить (то есть применить ставку 0%) и по истечении 180-дневного срока, но только при наличии полного комплекта документов, подтверждающего применение нулевой ставки (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).
Важно!
Даже если доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, не превышает 5% от общей величины расходов, раздельный учет при экспортных операциях сумм НДС по приобретенным товарам необходимо вести. При этом порядок ведения такого учета экспортер должен разработать самостоятельно (решение УФНС России <по субъекту РФ> от 20.05.2015, письма ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, Минфина России от 26.02.2013 № 03-07-08/5471).
Также следует раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях (п. 3 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-07-08/15125).
Использование основного средства для экспортных операций: новые правила
С 1 января 2015 г. сумма «входного» НДС, принятая к вычету по основным средствам, которые с названной даты используются для осуществления операций, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, не подлежит восстановлению.
Кроме того, не подлежит восстановлению НДС в ситуации, когда основные средства использовались для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, до 1 января 2015 г., а отгрузка этих товаров (работ, услуг) осуществлена после 1 января 2015 г. (подп. «б» п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ).
Если же основные средства были использованы для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, до 1 января 2015 г. и до указанной даты осуществлена отгрузка этих товаров (работ, услуг), сумма «входного» НДС, принятая к вычету по таким основным средствам, подлежит восстановлению.