Федеральная налоговая служба письмом от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621 разъяснила, какими правами обладают налоговики при проведении выездных проверок. При этом авторы документа продемонстрировали незаурядную способность читать Налоговый кодекс между строк.
В комментируемом письме налоговые органы рассмотрели вопросы, связанные с вызовом налогоплательщика в инспекцию для вручения решения, соблюдением процессуальных сроков при вынесении решения по результатам проверки, а также c истребованием документов при выездной проверке. Сразу скажем, что при решении всех трех задач налоговая служба истолковала законодательство в свою пользу.
Явку обеспечить!
Первый вопрос касается того, как оформить вызов налогоплательщика в инспекцию для вручения того или иного документа по налоговой проверке.
Тут нужно напомнить, что Налоговый кодекс предусматривает двухступенчатую систему уведомления налогоплательщика о фактах и решениях, принимаемых инспекторами в рамках проверки. Так, в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки положено вручить налогоплательщику под расписку. И только если налогоплательщик уклоняется от получения акта, документ можно направить по почте. При этом документ, направленный почтой, считается врученным налогоплательщику на шестой день с момента отправки.
Аналогичное правило содержится в ст. 101 НК РФ в отношении решения о привлечении к ответственности, в ст. 101.4 НК РФ в отношении акта о налоговом правонарушении и в ст. 105.17 НК РФ в отношении справки о проверке взаимозависимых лиц.
Как показывает практика, налоговики на местах частенько игнорируют первую часть данных норм о вручении документов под расписку и сразу направляют их почтой. Такой подход, конечно, удобен для проверяющих, поскольку сокращает их трудозатраты. Но он существенно нарушает права налогоплательщиков. В частности, основополагающее при налоговой проверке право — на защиту.
Это обстоятельство нередко становится причиной того, что в дальнейшем суды отменяют все решения, вынесенные по результатам такой проверки. При этом суды четко указывают инспекторам: направить документ почтой можно, только если принимались меры по его вручению налогоплательщику лично и имеются доказательства уклонения от получения (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013, от 07.08.2013 № А40-95693/12-90-491 и от 18.02.2013 № А40-50848/12-91-285, Центрального округа от 25.10.2013 № А09-674/2013).
В комментируемом письме налоговики указали на то, что в Налоговом кодексе имеется норма, позволяющая инспекторам вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, в том числе в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Вызов в таком случае оформляется уведомлением по форме, утвержденной приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ‑7-2/189@.
Именно это уведомление, как следует из письма, и можно использовать для вызова налогоплательщика в инспекцию для того, чтобы вручить ему тот или иной процедурный документ. И, как особо отмечают авторы письма, при заполнении такого уведомления вовсе не обязательно указывать, какое именно решение будет вручаться, — достаточно лишь указать соответствующую цель вызова.
Однако, на наш взгляд, налоговики немного лукавят. Ведь сама форма уведомления содержит поле, куда должно быть внесено «подробное описание оснований для вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента)». Как видим, речь идет именно о подробном описании, а не просто об указании. Поэтому сделанный налоговиками вывод о том, что «отсутствие в таком уведомлении указания, какое конкретно решение будет вручено представителю налогоплательщика, не может нарушать права налогоплательщика», хотя и соответствует Налоговому кодексу (он действительно не требует такого указания), но вступает в противоречие с вышеназванным приказом ФНС России.
Мы считаем, что в случае возникновения спора о соблюдении процедуры вручения документов налогоплательщику неподробное описание оснований для вызова налогоплательщика все же можно использовать как один из аргументов для отмены принятых в ходе проверки решений (хотя, конечно, он не может быть основным и единственным).
Сроки терпят
Следующий вопрос касается процессуальных сроков. К сожалению, из текста письма непонятно, о каком конкретно сроке шла речь в запросе налогоплательщика. Поскольку сначала авторы письма дважды упоминают десятидневный срок, отведенный Налоговым кодексом для вынесения решения по результатам проверки, а затем говорят о вручении налоговым органом налогоплательщику решения по результатам такого рассмотрения «за пределами вышеуказанного срока». Хотя очевидно, что такое вручение всегда будет «за пределами вышеуказанного срока», так как является следствием рассмотрения материалов и проводится, соответственно, уже после того, как рассмотрение прошло. Скорее всего, в письме допущена ошибка, и речь идет о пятидневном сроке на вручение решения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Однако на конечный вывод, сделанный налоговиками, данная ошибка не влияет. По мнению налоговой службы, нарушение срока само по себе не является основанием для отмены решения. Независимо от того, идет ли речь о последствиях нарушения срока рассмотрения материалов или срока на вручение налогоплательщику экземпляра принятого решения. При условии, конечно, что нарушение сроков не повлекло ущемления других прав налогоплательщика, связанных с защитой, — на ознакомление с материалами проверки, представление возражений, участие в рассмотрении, обжалование и т.п. То есть, как и в случае с оформлением уведомления о вызове налогоплательщика, нарушение сроков само по себе не может быть основанием для отмены решения, но может быть одним из доказательств того, что в результате допущенной налоговиками волокиты было нарушено право организации на защиту.
Реальность задокументируют
Третья часть комментируемого письма посвящена вопросам истребования документов при выездной проверке. Точнее, тому, есть ли ограничения по кругу операций, документы по которым могут истребоваться.
Здесь также нелишним будет напомнить, что хотя правила истребования документов в Налоговом кодексе установлены единые, что для камеральной, что для выездной проверки (ст. 93 НК РФ), но перечень этих документов все же зависит от типа проверки. Так, в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при камеральной проверке у налоговиков есть право требовать только две разновидности документов: те, которые по НК РФ должны подаваться вместе с декларацией, и те, которые прямо предусмотрены в других пунктах ст. 88 НК РФ.
Для выездной же проверки таких ограничений не предусмотрено. Поэтому авторы письма совершенно справедливо указывают на то, что в рамках проводимой выездной налоговой проверки инспекторы вправе запрашивать документы, подтверждающие реальность произведенных работ (оказанных услуг). При этом не важно, кто эти работы (услуги) выполнял — сам налогоплательщик или его контрагенты. Также в рамках выездной проверки инспекторы вправе потребовать документы, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договоров, поскольку это также подтверждает обоснованность расходов (ст. 252 НК РФ).
Однако и тут налоговики дают лишь ограниченное толкование Налогового кодекса. Ведь на самом деле Кодекс даже при проведении выездной проверки вовсе не дает инспекторам карт-бланш на запрос у компании любых документов. В статье 93 НК РФ четко сказано: запрашивать можно только документы, необходимые для проверки. А это значит, что истребуемые документы должны как минимум соответствовать предмету проверки и проверяемому периоду. В противном случае суды однозначно признают запрос неправомерным.
В качестве примера подобной судебной практики можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, где суд четко указал, что неправомерно запрашивать документы, которые не относятся к предмету налоговой проверки. Аналогичные решения принимают суды и в случаях, когда затребованы документы, не относящиеся к периоду проверки (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 и Дальневосточного округа от 01.06.2009 № Ф03-2283/2009).
Поэтому вывод, сделанный авторами письма, все же требует уточнения: да, инспекторы, проводящие выездную налоговую проверку, могут в порядке ст. 93 НК РФ потребовать у проверяемой организации и документы, подтверждающие реальность операций, и документы, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности для целей экономической обоснованности расходов. Но такое требование будет законным при условии, что проходит выездная налоговая проверка по налогу на прибыль. А также, что инспекция просит предоставить документы, четко соответствующие периоду проверки.