Письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-11-09/57011 адресовано бизнесменам, которые применяют УСН с объектом налогообложения «доходы» и имеют годовой доход более 300 000 руб. Финансисты запретили предпринимателям уменьшать сумму налога на страховые взносы, исчисленные с суммы превышения указанного порога. На наш взгляд, с мнением ведомства можно поспорить.
Фиксированный размер взносов
Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах. Об этом сказано в ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Размер страхового взноса в ПФР зависит от величины годового дохода предпринимателя. Если его доход не превышает 300 000 руб., страховой взнос в ПФР уплачивается в размере, равном произведению МРОТ, установленному на начало года, и тарифа страхового взноса (26%), увеличенному в 12 раз (подп. 1 ч. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ). Рассчитанный по этой формуле размер страхового взноса в ПФР на 2015 г. составляет 18 611 руб. (5965 руб. х 26% х 12).
Если же годовой доход предпринимателя превышает 300 000 руб., вышеуказанный размер страхового взноса увеличивается на 1% от суммы превышения дохода. Например, доход предпринимателя за 2015 г. составил 400 000 руб. Сумма превышения равна 100 000 руб. Страховые взносы в ПФР предприниматель должен уплатить в размере 18 611 руб. + 1000 руб. (100 000 руб. х 1%).
Как видите, несмотря на то что страховой взнос, уплачиваемый предпринимателями в ПФР, называется фиксированным, его фактический размер может варьироваться в зависимости от величины дохода предпринимателя.
В пункте 3.1 ст. 326.21 НК РФ сказано, что индивидуальные предприниматели на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. Возникает вопрос: может ли предприниматель уменьшать налог (авансовый платеж) на часть страхового взноса в ПФР, приходящуюся на сумму дохода, превышающего 300 000 руб.?
Минфин изменил позицию
Ранее Минфин России считал, что может (см., например, письмо от 29.12.2014 № 03-11-09/68180). Аргумент — в Законе № 212-ФЗ не говорится о том, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной. Поэтому эта часть страховых вносов также считается фиксированным платежом. Кроме того, ст. 2 Закона № 212-ФЗ не предусмотрены такие понятия, как «постоянная величина» или «переменная величина» фиксированного платежа. Поэтому, исходя из указанных положений Закона № 212-ФЗ, в фиксированный размер страхового взноса для целей применения УСН также включается сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период. Эти разъяснения финансистов были доведены до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.01.2015 № ГД‑4-3/330@.
Теперь Минфин России считает иначе. В комментируемом письме специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от величины дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от дохода плательщика страховых взносов. Следовательно, предприниматель не вправе на нее уменьшать сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в порядке, установленном подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.
Будем спорить!
На наш взгляд, прежняя позиция финансового ведомства полностью соответствует нормам налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, упоминаемые в Налоговом кодексе, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В Налоговом кодексе термин «фиксированный размер страховых взносов» не определен. Поэтому он должен использоваться в том значении, в котором он применяется в Законе № 212-ФЗ. В части 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ четко сказано, что предприниматели уплачивают страховые взносы в ПФР в фиксированном размере. При этом нигде не уточняется, что фиксированной является лишь часть взносов, уплачиваемая при годовом доходе, не превышающем 300 000 руб. Более того, из формулировки подп. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ прямо следует, что предприниматели с годовым доходом более 300 000 руб. также уплачивают страховой взнос в ПФР в фиксированном размере, определяемом как произведение МРОТ и тарифа 26%, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. Поэтому предприниматель, имеющий годовой доход более 300 000 руб., вправе уменьшать налог (авансовый платеж) по УСН на всю сумму уплаченных им страховых взносов.
Судебная практика по данному вопросу отсутствует, поэтому мы не можем сказать, какую позицию займет суд.