Сотрудники налоговой службы тоже ошибаются. Например, они могут принять решение о возмещении компании НДС, а спустя какое-то время признать вычет налога незаконным. Как следует из письма ФНС России от 22.09.2015 № СА-4-7/16633, платить за такие ошибки налоговиков все равно приходится налогоплательщикам.
В комментируемом письме налоговики рассмотрели следующую ситуацию. Организация — плательщик НДС по решению налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки декларации и приложенных документов, получила возмещение НДС. Затем в компании прошла выездная налоговая проверка, в рамки которой попал в том числе и период, когда было получено возмещение налога. По результатам этой проверки инспекция пришла к выводу, что права на вычет у организации не было. А значит, и возмещение произведено было незаконно.
Компания обратилась в налоговую службу с вопросом: какие последствия ждут организацию в таком случае? В частности, наступит ли ответственность за неуплату налога по ст. 122 НК РФ? Сразу скажем, что от прямого ответа на поставленный вопрос специалисты налоговых органов уклонились, ограничившись лишь общими рассуждениями. Давайте попробуем восполнить этот пробел.
Недоимка или нет
Первым делом определимся с тем, влечет ли незаконное возмещение налога образование недоимки. Ведь если недоимки нет, то и о штрафе за неуплату налога говорить не приходится. То есть это краеугольный камень всей конструкции.
Налоговая служба в комментируемом письме со ссылкой на абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, а также на выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 31.01.2012 № 12207/11, четко фиксирует: недоимка в таком случае возникает. Поспорить с этим выводом, к сожалению, не получится, поскольку с августа 2103 г. в Налоговом кодексе имеется прямая норма (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ), приравнивающая сумму незаконно возмещенного налога к недоимке.
Ссылка же на мнение Президиума ВАС РФ им потребовалась в связи с тем, что законодатели забыли уточнить формулировку ст. 11 НК РФ, где дается определение недоимки, под которой, несмотря на уточнения, внесенные в ст. 101 НК РФ, до сих пор понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. То есть недоимка по НК РФ — это то, что не уплачено в бюджет. Именно этот пробел в налоговом законодательстве и призвано нивелировать цитирование постановления Президиума ВАС РФ, где сказано, что понятие «недоимка» не должно применяться в том смысле, который не позволяет обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.
С этим выводом также спорить сложно. Тем более что и действующий после упразднения ВАС РФ Верховный суд также подтвердил правильность изложенного подхода. Так, в Определении Верховного суда РФ от 25.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1234, А40-56991/2013 судьи указали, что возмещение налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием применения налоговых вычетов.
Следовательно, неправомерное возмещение из бюджета денежных средств влечет необходимость корректировки налоговой декларации и уплаты в бюджет налога, ранее полученного на основании недостоверных либо ошибочных данных. При этом если налогоплательщик фактически получил возмещение из бюджета, оказавшееся впоследствии необоснованным, то у него возникает недоимка.
Дополнительно суд указал, что ст. 89 НК РФ не исключает возможности проведения выездной проверки периода, который ранее был проверен в ходе камеральной проверки. А принятие инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности затем скорректировать суммы налога по итогам выездных проверок, если налог был возмещен необоснованно.
Таким образом, можно считать доказанными следующие факты:
1) налоговая инспекция вправе проводить выездные проверки по НДС, в том числе и в отношении периодов, за которые производилось возмещение НДС в рамках камеральных проверок;
2) в ходе выездных проверок налоговики вправе проверять и операции по возмещению налога;
3) решение о возмещении НДС может быть отменено по результатам выездной проверки;
4) если решение о возмещении НДС отменено, то у налогоплательщика образуется недоимка в размере ранее возмещенного налога;
5) недоимка образуется вследствие неправильного применения вычетов, а применение вычетов — часть механизма исчисления налога.
Теперь, учитывая вышеназванные моменты, можно переходить к анализу последствий того, что возмещение признано незаконным.
Будут ли пени?
Понятно, что основным и главным последствием признания возмещения НДС незаконным и возникновения недоимки будет то, что налогоплательщику предложат эту недоимку погасить (п. 2 ст. 69 НК РФ). А в случае невыполнения этой обязанности в установленные сроки могут взыскать ее в принудительном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ). Но все мы знаем, что недоимка чревата не только обязанностью по ее погашению.
Поэтому следующий вопрос, который возникает в связи с выявлением факта недоимки, — необходимость начисления на эту недоимку пеней. К сожалению, в комментируемом письме эта сторона налоговых отношений вообще не затронута, хотя она достаточно важна.
Здесь мы можем обратиться к другому письму ФНС России — от 21.02.2013 № АС‑4-2/2940, где делается, на наш взгляд, вполне логичный вывод. Поскольку необоснованное возмещение НДС приводит к образованию недоимки, то на эту недоимку должны начисляться пени.
Начисление производится со дня, следующего за датой возврата денежных средств (согласно информации о возврате налогоплательщику налога на добавленную стоимость в соответствии с бюджетным законодательством, получаемой от Федерального казначейства), либо со дня, следующего за датой принятия налоговым органом решения о зачете суммы налога.
Эти выводы соответствуют подходу Конституционного суда, указавшего, что пени не являются мерой ответственности, а представляют собой всего лишь плату, призванную компенсировать потери бюджета из-за того, что деньги, которые должны были находиться в нем, использовались другими лицами (постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). То есть это своего рода плата за незаконное пользование чужими (бюджетными) денежными средствами. И неважно, виноват в этом налогоплательщик или нет.
Виноват — отвечай!
А вот для решения проблемы о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вопрос вины как раз имеет значение. И значение ключевое.
На первый взгляд, действия организации, получившей необоснованное возмещение, действительно образуют состав нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Судите сами: согласно этой статье нарушением признается неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Как видим, законодатель установил следующие условия для наступления ответственности:
1) неуплата или неполная уплата налога;
2) эта неуплата возникла из-за неправильного исчисления налога (в том числе занижения налоговой базы) или других неправомерных действий или бездействия.
И формально ситуация, рассматриваемая в комментируемом письме, этим условиям соответствует. Как мы выяснили, необоснованное возмещение образует недоимку, то есть неуплату налога (условие 1).
А что касается второго условия, то Верховный суд нам разъяснил, что возмещение налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием применения налоговых вычетов. Другими словами, это следствие неправильного исчисления налога.
Казалось бы, все признаки налицо, можно выносить вердикт о привлечении налогоплательщика к ответственности. Но в Налоговом кодексе есть еще ст. 106, которая говорит, что для привлечения к ответственности обязательна вина налогоплательщика. Кроме того, существует ст. 109 НК РФ, которая в качестве условия, исключающего какую-либо ответственность, устанавливает отсутствие вины налогоплательщика (подп. 2 п. 1).
В комментируемом письме специалисты ФНС России вопрос вины аккуратно обошли. Так, авторы документа ссылаются на постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2014 № А67-6580/2013 как на подтверждение того, что образовавшаяся в результате необоснованного возмещения НДС недоимка влечет и наказание по ст. 122 НК РФ. Хотя прямо они не говорят, что это и есть подтверждение признания судом вины налогоплательщика, получившего необоснованное возмещение.
И понятно почему. Если мы проанализируем это дело, то увидим, что речь в нем идет о наказании по п. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающему ответственность за умышленную неуплату налога. То есть в данном случае была доказана вина налогоплательщика в форме умысла — налогоплательщик специально создал ситуацию для необоснованного возмещения!
Но это все же частный случай. В более же распространенных ситуациях необоснованное возмещение возникает в результате пороков в документах или в контрагентах, о которых налогоплательщик не знал и в большинстве случаев не мог знать. Собственно, поэтому-то и понадобилась выездная проверка и вся мощь административного ресурса налоговой службы, чтобы этот факт установить.
На наш взгляд, в таких ситуациях нельзя говорить о вине налогоплательщика (п. 3 ст. 110 НК РФ). А значит, и об ответственности по ст. 122 НК РФ.