1 июля 2015 г. Конституционный суд выпустил постановление № 19-П, которым признал неконституционной и противоречащей основным началам законодательства о налогах и сборах положение ст. 162 НК РФ. Напомним, что подп. 4 п. 1 этой статьи обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу по НДС на сумму страхового возмещения, полученного в случае неоплаты покупателем поставленного ему товара. При этом в постановлении явно читается нескрываемое удивление судей по поводу самого нахождения данной нормы в действующей сейчас редакции Налогового кодекса.
Законы бизнеса велят страховаться
Современные методы продаж, нацеленные на оборачиваемость товаров и постоянный приток денег, предполагают гибкое взаимодействие между поставщиком и покупателем, причем этот принцип работает на всех уровнях цепочки продаж. Производитель или дистрибутор заинтересован, чтобы магазины или дилеры приобретали для дальнейшей реализации как можно больше продукции. Для этого используются различные методы стимулирования (например, предоставление отсрочек и рассрочек платежа). Аналогично и владельцы торговых точек заинтересованы в скорейших продажах товара. Поэтому они также завлекают покупателей кредитами и отсрочками.
Объединяют же все эти методы продаж риски, которые несет продавец. В частности, если мы говорим о продаже товаров в кредит или с отсрочкой (рассрочкой) платежа и при этом не вводим в договор условие о сохранении права собственности на товар за продавцом, то у последнего всегда есть риск остаться и без товара, и без денег. Ведь покупатель может банально не заплатить. На помощь продавцам в таких ситуациях приходят страховые компании, которые предлагают оформить соответствующую страховку: если покупатель в отведенный договором купли-продажи срок не исполнит свои обязательства по оплате товара, то страховая компания возместит продавцу ущерб.
Казалось бы, вот она — золотая середина, которая позволяет за небольшую плату обеспечить интересы всех участников гражданского оборота. Но проблемы, как это часто бывает, создает налогообложение данных выплат. Причем они начались еще задолго до появления Налогового кодекса.
Немного истории
Налоговые органы предъявляют претензии к поставщикам, получающим страховое возмещение за не оплаченные покупателями товары, давно и успешно. Так, еще в период, когда уплата НДС регулировалась не Налоговым кодексом, а отдельным законом «О налоге на добавленную стоимость», подобные споры уже имели место. Причем налоговые органы с завидным постоянством их выигрывали (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.98 по делу № А43-4765/97-16-175 и Центрального округа от 29.03.2000 № А54-711/99-С2).
И это неудивительно: если изучить дела тех периодов, то мы увидим, что речь идет о банальных схемах ухода от налогообложения. Пользуясь тем, что налог, по действовавшим тогда правилам, можно было не платить до момента получения оплаты (метод «по оплате»), недобросовестные налогоплательщики заключали договоры с небольшими страховыми компаниями, которые и производили «страховую выплату», а по сути — оплату за товар. При этом прямая норма о том, что подобные страховые выплаты должны включаться в налоговую базу по НДС, в законе отсутствовала. Этот пробел и восполняли суды, которые в каждом конкретном случае разбирались с тем, насколько реален был договор страхования и чем именно являются поступившие средства для поставщика — страховым возмещением или платой за товар, есть ли в этом платеже НДС и т. п.
Затем, в 2000 г. законодатели данный вопрос закрыли, дополнив закон «О налоге на добавленную стоимость» соответствующей нормой, устанавливающей, что суммы страхового возмещения являются объектом обложения налогами, связанными с реализацией продукции. А в 2001 г. эта норма с успехом перекочевала в ст. 162 Налогового кодекса.
Метод ушел, а обязанность осталась
В 2005 г. положение, позволявшее формировать налоговую базу по НДС «по оплате», из Налогового кодекса убрали. То есть раньше законодатели лишь закрывали возможность использования «страховой схемы» для уклонения от уплаты НДС, говоря: не важно, от кого поставщик получил деньги — от покупателя или от страховой компании, НДС все равно придется заплатить после их получения. Однако в 2005 г. все подобные схемы просто перестали существовать — ведь НДС теперь надо платить в периоде отгрузки. Но рассматриваемые положения ст. 164 НК РФ так и остались в Налоговом кодексе.
При этом нельзя сказать, что законодатели в принципе забыли про эту норму. Нет, они продолжали исправно вносить в нее изменения. Так, в подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, который как раз и содержит обязанность увеличить налоговую базу по НДС на сумму полученного страхового возмещения, дважды — в 2011 и 2013 г. — вносились изменения.
В результате получилась странная ситуация. Поставщик, который решил диверсифицировать свои риски, связанные с неоплатой товара, путем заключения договора страхования, должен начислить НДС дважды. Сначала при отгрузке товаров покупателю. А затем еще (в случае неоплаты покупателем полученного товара) при получении страхового возмещения. Именно эта ситуация и стала предметом рассмотрения в Конституционном суде.
Налог двойным не бывает
Конституционный суд рассмотрел положения подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ с точки зрения соответствия установленной в нем обязанности критерию экономической обоснованности налогообложения и сути налога на добавленную стоимость как налога на потребление. Попутно суд также затронул и вопрос о том, что рассматриваемая норма ст. 162 НК РФ фактически ставит в неравное положение тех поставщиков, которые решили воспользоваться механизмом страхования рисков, и тех, которые использовали какие-то другие способы обеспечить получение нужной суммы (залог, банковская гарантия, поручительство и т. п. ). А ведь, напомним, налоги не должны носить дискриминационного характера.
Рассматривая правило об увеличении налоговой базы на суммы страхового возмещения, КС пришел к выводу о том, что оно противоречит всем вышеназванным принципам. Более того, в условиях, когда НДС уплачивается на дату отгрузки, независимо от того, получена или нет оплата за товар (работу, услугу), данное положение НК РФ вообще является избыточным, направленным на произвольное изъятие у налогоплательщиков добавленной стоимости.
В результате вывод Конституционного суда был предельно жестким: положения подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ неконституционны и не подлежат применению в той мере, в какой они позволяют требовать от налогоплательщика — поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Конечно, при условии, что такой налогоплательщик исчислил и уплатил налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки.
Налог на прибыль: та же ситуация
Заметим, что двойной НДС, к сожалению, не единственная проблема страхования риска неоплаты товаров. Абсолютно так же дело обстоит и с налогом на прибыль. Ведь при методе начисления отражение дохода от реализации товаров для целей налога на прибыль происходит на дату реализации. Проще говоря, доход в налоговом учете продавца появится на момент передачи товара покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 223 ГК РФ).
Казалось бы, если следовать логике Конституционного суда (да и логике Налогового кодекса), в дальнейшем при получении денег за данные товары доход образовываться уже не должен. И не важно, от кого поступает эта сумма — от покупателя или от третьего лица (страховой компании).
Однако Минфин в недавнем письме — от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5257 — указывает, что подобный вид дохода (получение возмещения от страховой компании при страховании риска неоплаты товаров) в ст. 251 НК РФ не предусмотрен. А в этой статье приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Так что страховое возмещение следует включать в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
При этом, указывает Минфин, дебиторская задолженность по поставленным товарам полностью погашается суммой страхового возмещения, выплачиваемой страховщиком согласно условиям договора страхования, и списывается в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета. И этот вывод абсолютно верен, так как право требования данной задолженности переходит к страховщику в силу положений ст. 965 ГК РФ (суброгация).
То есть получается, что налогоплательщик лишается и возможности «уравновесить» полученную от страховой организации сумму, списав задолженность на убытки в порядке п. 2 ст. 265 НК РФ. Также не может налогоплательщик воспользоваться положениями Налогового кодекса, которые при обычной уступке права требования позволяют уменьшить доход на стоимость товаров (п. 5 ст. 271, подп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ). Ведь договор уступки права требования в данном случае не заключается — суброгация происходит на основании ГК РФ.
Таким образом, налицо ситуация, абсолютно аналогичная той, что рассмотрел КС РФ в постановлении № 19-П. А значит, у налогоплательщиков есть все шансы признать неконституционным и положения главы 25 НК РФ, обязывающие платить налог дважды.