Все на распродажу!

Для организаций торговли одним из способов привлечения клиентов являются распродажи. Такие мероприятия могут проходить не только путем простого снижения цен на все или некоторые виды товаров, но и в виде различных акций. Например, покупателям предлагается приобрести три вещи по цене двух или собрать наклейки, позволяющие взамен получить товар со скидкой или вовсе бесплатно. В этой статье мы рассмотрим различные варианты организации распродаж и оценим налоговые последствия.

Снижение цен на товары

Установление скидки на все или отдельные группы товаров является самым распространенным способом организации распродажи. В этом случае на основании внутренних до­кумен­тов продавца (например, приказа директора о распродаже) старая цена на ценнике перечеркивается, и пишется новая, сниженная, цена.

Подпунк­том 8 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» установлено, что хозяйствующие субъекты при организации торговой деятельности и ее осуществлении самостоятельно определяют цены на продаваемые товары. Договор розничной купли-продажи заключается с покупателем в момент выдачи ему кассового (товарного) чека или иного до­кумен­та, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Оплатить товар покупатель обязан по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи (п. 1 ст. 500 ГК РФ). Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства реализация магазином товаров по сниженной цене является обычной розничной продажей, ничем не отличающейся от ранее проводившихся продаж.

Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, считаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Напомним, что взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Перечень таких лиц дан в п. 2 ст. 105. 1 НК РФ. Из этой нормы Кодекса следует, что лица, заключившие договор розничной купли-продажи, не могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

Проверять соответствие примененных в сделке цен рыночным налоговики могут только по контролируемым сделкам, совершенным взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 и 105.17 НК РФ). Это подтверждает и Минфин России (письмо от 11.03.2012 № 03-01-18/1-26). Раз при заключении договора розничной купли-продажи стороны сделки не признаются взаимозависимыми лицами, то такая сделка не является контролируемой (ст. 105.14 НК РФ). Следовательно, проверять цену, примененную в сделке розничной купли-продажи, налоговики не вправе.

Итак, поскольку распродажа товаров по сниженным ценам является обычной сделкой розничной купли-продажи, в целях исчисления налога на прибыль и НДС она отражается в обычном порядке.

Отметим, что установленная цена распродажи может оказаться меньше закупочной цены товара. В этом случае реализация товара осуществляется с убытком. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить полученный от их продажи доход на стоимость приобретения данных товаров. При этом если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Как видите, получение убытка при продаже товаров не является препятствием к учету их покупной стоимости в расходах.

Для признания затрат в налоговом учете они должны быть экономически обос­нованными и направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Конституционный суд в определениях от 16.12.2008 № 1072-О-О, от 04.06.2007 № 366-О-П, 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесо­образности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельнос­ти, а потому обос­нованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рацио­нальности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономичес­кой деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельнос­ти, а не о ее результате.

О том, что экономическую целесообразность понесенных расходов определяет сам налогоплательщик, говорит и Минфин России (письмо от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30016). А московские налоговики в письме ­УФНС России по г. Москве от 02.08.2012 № 16-15/070063@ указали, что операция организации по реализации устаревших материалов по цене ниже цены приобретения может быть признана операцией, связанной с дея­тельностью, направленной на получение дохода. Ведь изначально, приобретая материалы для производства товаров, организация предполагала получить доход.

Итак, при распродаже товаров по цене ниже закупочной компания вправе учесть их покупную стоимость в расходах для целей налога на прибыль. При этом чтобы у налоговиков не было сомнений в экономической оправданнос­ти продаж по цене ниже себестоимости, в приказе или ином до­кумен­те на распродажу товаров целесообразно указать, почему осуществляется реализация по такой цене. Например, можно написать, что ниже закупочной цены продаются товары, не пользующиеся спросом, которые продать по обычной цене уже нельзя.

Обратите внимание: в случае продажи товара по цене ниже закупочной НДС, принятый по нему к вычету, окажется больше, чем НДС, начисленный при его реализации. Но переживать по поводу того, что налоговики снимут в данной ситуации вычет, не стоит. Товары, проданные по цене ниже закупочной, участвуют в облагаемых НДС операциях. А значит, условие о принятии к вычету «входного» НДС, предусмотренное п. 2 ст. 170 НК РФ, выполнено.

Три по цене двух

При такой схеме распродажи покупателю, который приобрел два товара, третий товар предоставляется бесплатно. Возникает вопрос: будет ли считаться бесплатная передача третьего товара дарением?

Определение договора дарения дано в ст. 572 ГК РФ. Им является безвозмездная передача товара в собственность покупателя, не обусловленная выполнением им каких-либо встречных обязательств. При продаже товаров по схеме «Три по цене двух» безвозмездная передача третьего товара покупателю осуществляется только при условии выполнения им встречного обязательства — приобретения двух других товаров. Поэтому такая передача не может рассматриваться как дарение.

Это подтверждают и суды. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10.06.2008 по делу № А82-4718/2007-27 рассмотрел ситуацию, когда компания при покупке трех единиц товара четвертую давала покупателю бесплатно. Суд указал, что о безвозмездном характере передачи товаров (дарении) можно говорить лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. В рассматриваемом же случае покупатель должен был совершать встречное действие — покупку товара.

Но если передача бонусного товара — не дарение, как должна квалифицироваться данная сделка с точки зрения гражданского законодательства?

Заплатив за товар в розничном магазине, покупатель тем самым заключает с ним договор розничной купли-продажи (ст. 493 ГК РФ). В обмен на полученные деньги магазин должен передать покупателю то количество товара, которое он оплатил исходя из цены, объявленной продавцом в момент заключения догово­ра розничной купли-продажи (п. 1 ст. 492, п. 1 ст. 500 ГК РФ). В рамках акции «Три по цене двух» покупатель за переданные продавцу деньги получает три товара. Таким образом, передача третьего товара осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи, и к его передаче должны применяться правила, установленные § 2 главы 30 ГК РФ.

Давайте посмотрим, как отразить такую передачу для целей налогообложения. Отметим, что Минфин России считает возможным в целях исчисления налога на прибыль отражать закупочную стоимость товаров, переданных покупателям бесплатно, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 31.08.2009 № 03-03-06/1/555).

Получается, что продажу покупателю двух единиц товара компания отражает как обычную реализацию по продажной цене, а передачу третьего товара — как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В этом случае возникает вопрос: нужно ли в отношении третьего товара начислять НДС?

Пленум ВАС РФ в п. 12 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил следующее. Передача налогоплательщиком контр­агенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит обложению НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

При варианте учета, предложенном Минфином России, основные два товара продаются по обычной цене, не включающей в себя стоимость третьего товара. Следовательно, в этом случае НДС, начисленный с их реализации, не охватывает передачу третьего товара. А значит, исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, безвозмездная передача третьего товара должна облагаться НДС. При этом в качестве налоговой базы должна браться рыночная цена, которой признается обычная цена реализации данного товара (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что на практике встречается такой порядок отражения распродажи по схеме «Три по цене двух», когда все три товара покупатель получает со скидкой, общий размер которой равен стоимости третьего товара. Проиллюстрируем отражение этой операции на примере.

Пример 1

Магазин проводит акцию, по условиям которой покупатель, оплативший две бутылки воды, третью бутылку получает бесплатно. В приказе директора магазина на распродажу сказано, что при приобретении трех бутылок воды покупателю предоставляется скидка в размере стоимости одной бутылки.

Закупочная стоимость бутылки воды — 30 руб. (без НДС), продажная — 60 руб. (в том числе НДС — 9,15 руб.).

При приобретении трех бутылок воды по акции покупатель получает скидку в размере 60 руб. (стоимости одной бутылки). Следовательно, продажная стоимость каждой бутылки составит 40 руб. [(60 руб. х 3) – 60 руб.) : 3].

В бухгалтерском учете продажа каждой такой бутылки будет отражена следующими проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1

— 40 руб. — выручка от реализации бутылки воды по акции;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 30 руб. — закупочная стоимость бутылки воды;

Дебет 90-3 Кредит 68-2

— 6,1 руб. — НДС, начисленный при реализации бутылки воды (40 руб. х х 18/118).

Как видите, в приведенном примере распродажа товаров отражается в учете как обычная реализация. Соответственно, налог на прибыль и НДС по всем товарам, участвующим в акции, исчисляются в общеустановленном порядке.

Купили товар — получите подарок

Этот вариант распродажи предполагает, что, купив один товар, покупатель в дополнение к нему безвозмездно получает другой товар. Такой вариант распродажи часто применяется в магазинах бытовой техники. Например, купив холодильник определенной марки, покупатель вместе с ним получает в подарок фен, а при покупке телевизора — утюг. Возможен и другой вариант, когда покупателю предоставляется подарок в том случае, когда он приобрел товары на определенную сумму.

Как видите, данный вариант распродажи фактически представляет собой разновидность вышеописанной схемы «Три по цене двух», с той разницей, что покупатель получает бесплатно не дополнительную единицу купленных им товаров, а другой товар.

Поэтому все сказанное в отношении схемы «Три по цене двух» справедливо и в данном случае.

Однако нужно учитывать один важный момент: если товар-«подарок» передается покупателям в рекламных целях, его стоимость нужно учитывать в целях налога на прибыль как рекламные расходы.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.07.2010 по делу № А78-5321/2008 рассмотрел ситуацию, когда компания, торгующая нефтепродуктами, при приобретении покупателем 30 и более литров топлива давала ему в подарок бутылку воды. Ее этикетка содержала фирменное наименование, товарный знак компании и надпись «Всегда с вами в пути». Компания учитывала расходы на приобретение воды как рекламные. Налоговики посчитали, что, поскольку вода передавалась покупателям бесплатно, ее стоимость в расходах для целей исчисления налога на прибыль учесть нельзя.

Но суд отклонил довод налогового органа о том, что выдача воды являлась безвозмездным подарком покупателям нефтепродуктов, поскольку дарение может быть только в случае, если от второй стороны не требуется совершения встречных действий. В данном же случае условием выдачи воды являлась покупка нефтепродуктов. Он указал, что реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Поэтому компания правомерно учитывала переданную покупателям воду в составе рекламных расходов.

Отметим, что стоимость товаров — «подарков», переданных в рекламных целях, должна учитываться в расходах в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). При этом если стоимость товара-«подарка», переданного в рекламных целях, не превышает 100 руб., его передача НДС не облагается (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Товар в обмен на наклейки

Данная схема распродаж широко применяется в сетевых супермаркетах. Суть ее заключается в следующем. Наклейка выдается покупателю за определенную сумму совершенной им покупки. Например, одна наклейка вручается за сумму покупки, равную 300 руб. Если сумма покупки составила 600 руб. — покупатель получает две наклейки и т. д., то есть чем больше стоимость покупки, тем больше наклеек. В дальнейшем, накопив определенное число наклеек, покупатель может обменять их на товары, участвующие в акции. Каждому из них соответствует определенное число наклеек. Обычно указывается количество наклеек, позволяющих приобрести товар бесплатно, и количество наклеек, необходимое для приобретения этого товара с небольшой доплатой.

Так же как и в вышеперечисленных вариантах распродаж, никакого дарения при обмене товара на наклейки не происходит. Ведь покупатель для бесплатного получения товара должен выполнить определенные встречные действия — приобрести товар и собрать необходимое число наклеек.

В отличие от вышеперечисленных вариантов распродаж, где приобретение товаров, дающих право на получение подарка, и получение самого подарка осуществляются в рамках одной сделки розничной купли-продажи, в рассмат­риваемом варианте с покупателем заключаются два договора розничной купли-продажи. Первый договор, за выполнение которого покупателю выдаются наклейки, — это обычная розничная продажа товаров. Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного до­кумен­та, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Второй договор — это розничная продажа товаров со скидкой, размер которой определяется количеством представленных наклеек. Он заключается на основании выданного покупателю кассового чека на сумму произведенной им доплаты за товар и представленных наклеек, определяющих размер скидки.

Если доплата за товар не производится, розничный договор купли-продажи заключается на основании представленных покупателем наклеек. Дело в том, что согласно ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен не только в момент выдачи покупателю кассового чека или иного до­кумен­та, подтверждающего оплату товаров, но и путем присоединения покупателя к условиям формуляров или иных стандартных форм. В рассматриваемом случае таким присоединением будет являться предъявление покупателем наклеек в обмен на товар.

Итак, если товар в обмен на наклейки передается покупателю с доплатой, его передача должна отражаться в учете как операция розничной купли-продажи товара по цене доплаты, произведенной покупателем. При этом НДС будет начисляться только со стоимос­ти доплаты (п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ). Минфин России подтверждает, что при реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом скидок, эквивалентных сумме, накопленной физическим лицом при совершении предыдущих покупок, налоговая база по НДС определяется с учетом таких скидок (письма от 28.05.2010 № 03-07-11/216, от 26.12.2008 № 03-03-06/1/722).

Пример 2

В магазине проходит акция, условия которой предусматривают выдачу покупателям одной наклейки за каждые 200 руб. в чеке. За собранные наклейки покупатель может получить сковородку. В обычной продаже ее стоимость составляет 600 руб. Представив 20 наклеек, покупатель может приобрести сковородку со скидкой 50% (за 300 руб.). А за 75 наклеек сковородка передается покупателю со 100% скидкой, то есть бесплатно. Закупочная стоимость сковородки — 250 руб. (без НДС).

Покупатель предъявил кассиру сковородку и 20 наклеек и заплатил за нее 300 руб.

В учете данная продажа будет отражена следующим образом:

Дебет 50 Кредит 90-1

— 300 руб. — выручка от реализации сковородки со скидкой 50%;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 250 руб. — закупочная стоимость сковородки;

Дебет 90-3 Кредит 68-2

— 45,76 руб. — НДС, начисленный при реализации сковородки (300 руб. х х 18/118).

Теперь рассмотрим порядок учета операции по передаче товара в обмен на наклейки без доплаты. В этом случае никакой выручки от его реализации магазин не получает. Поэтому, на наш взгляд, в бухгалтерском учете методологичес­ки правильнее закупочную стоимость переданных товаров отражать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» как расходы, связанные с выбытием товаров. А в налоговом учете стоимость товаров, переданных покупателям в обмен на наклейки, будет учитываться в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 04.08.2009 № 03-03-06/1/513).

В этом случае НДС нужно будет начислить с рыночной стоимости переданного в обмен на наклейки товара (п. 2 ст. 154 НК РФ, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Пример 3

Воспользуемся исходными данными, приведенными в примере 2. Допустим, покупатель предъявил кассиру сковородку и 75 наклеек. В этом случае по условиям акции никаких доплат он не производит.

В учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 91 Кредит 41

— 250 руб. — закупочная стоимость сковородки;

Дебет 91 Кредит 68-2

— 91, 53 руб. — НДС, начисленный при реализации сковородки (600 руб. х х 18/118).