Расходы на ГСМ и путевые листы: есть ли прямая зависимость?

Для того чтобы затраты на ГСМ можно было признать в налоговых расходах, недостаточно одного факта приобретения топ­лива. Как показывает практика, налоговые органы требуют наличия путевых листов. Насколько правомерен такой подход контролирующих органов? Давайте разбираться.

По общему правилу для целей налогообложения прибыли расходы признаются, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ). При этом подтверждающими являются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ.

Требования к первичке

Требования к первичным документам содержатся в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 9 этого закона руководству компании разрешается самостоятельно утверждать любые формы первичных документов с соблюдением одного условия — документы должны содержать обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату его составления;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величину натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, или наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;
• подписи названных выше лиц с указанием их фамилий и инициалов или иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Напомним, что до вступления в силу Закона № 402-ФЗ компании обязаны были использовать унифицированные формы первичных документов, содержащиеся в соответствующих альбомах. В них содержалась и форма путевого листа. Но сейчас, как видите, законодательство о бухгалтерском учете не содержит такого жесткого требования.

Таким образом, исходя из норм законодательства, затраты на ГСМ, израсходованные в производственных целях, можно подтвердить документом, форму которого компания разработала
и утвердила самостоятельно. Из такой первички должно четко прослеживаться, когда была совершена поездка в служебных целях, а также содержаться данные о пробеге автомобиля и об объеме затраченного топлива.

Какая форма подойдет?

Как мы уже сказали, разработка форм первичной документации сейчас отдана на откуп компаниям. В то же время, как разъясняют специалисты Минфина России, обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (информация Минфина России № ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 06.03.2013 № 03-03-06/1/6700).

Обязательные реквизиты путевого лис­та, а также порядок его заполнения содержатся в приказе Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — Приказ № 152). Так, согласно п. 3 названного документа в путевом листе должна содержаться следующая информация:

• наименование и номер путевого листа;
• сведения о сроке действия путевого листа;
• сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
• сведения о транспортном средстве;
• сведения о водителе.

Обратите внимание: в Приказе № 152 сказано, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи. То есть получается, что данная форма путевого листа распространяется на все организации, а не только на те, которые занимаются исключительно автоперевозками.

В то же время данный приказ был разработан во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта». Этот закон регулирует правоотношения в области предпринимательской деятельности, связанной с перевозкой пассажиров, багажа и грузов. Таким образом, строго говоря, Приказ № 152 предназначен для автотранс­портных компаний, осуществляющих названную деятельность.

В связи с неопределенностью применения данного документа возникает вопрос: могут ли организации (не автоперевозчики) не составлять путевой лист или составлять, но без утвержденных Приказом № 152 реквизитов?

Данный вопрос стал предметом рассмот­рения Верховного суда (Определение ВС РФ от 01.09.2014 № 302-КГ14-529 по делу № А33-12312/2013). Отметим, что спор возник не с налоговой инспекцией, а с отделом ГИБДД. Но выводы, содержащиеся в судебном решении, интересны и с точки зрения налогообложения.

Компания осуществляла эксплуатацию легковых и грузовых автомобилей для перевозки сотрудников и грузов. В связи с тем что в этом случае сотрудники компании являются участниками дорожного движения, то, по мнению суда, организация обязана соблюдать порядок заполнения путевых листов, в том числе включать в них обязательные реквизиты. Осуществление юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями перевозок для собственных нужд не исключает обязаннос­ти по соблюдению правил обеспечения безопасности перевозок автомобильным транспортом. Таким образом, Верховный суд распространил требования по составлению путевого листа, предусмотренные Приказом № 152, на всех юридических лиц, включая тех, которые не занимаются предпринимательской деятельностью по перевозке пассажиров и грузов.

Отметим, что налоговики, так же как сотрудники ГИБДД, уверены в том, что наличие путевого листа необходимо. Налоговые органы на местах видят в путевом листе единственный документ, который может подтвердить расходы на приобретение ГСМ. Если же такой документ отсутствует, то расходы на покупку топ­лива налоговые органы исключают из налоговой базы при расчете налога на прибыль.

Однако при рассмотрении налоговых споров суды занимают позицию налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 25.10.2012 № А40-13623/12-75-66 (Определением ВАС РФ от 21.02.2013 № ВАС-1181/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В нем арбитры отметили следующее. Организация не осуществляла перевозку пассажиров на основании договора перевозки пассажиров или договора фрахтования транспортного средства для перевозки пассажиров. В связи с этим довод налогового органа о том, что с изданием Приказа № 152 для компании стало обязательно использование путевого листа, является ошибочным. Отметим, что аналогичные выводы содержатся в постановлении все того же Московского округа от 19.12.2008 № КА-А40/11889-08.

На наш взгляд, чтобы избежать проб­лем с признанием расходов на ГСМ для целей налогообложения прибыли, организации все же лучше иметь на руках путевой лист. Ведь содержащаяся в них информация поможет подтвердить обос­нованность произведенных расходов на приобретение ГСМ. При этом рекомендуем в форму путевого листа включить и обязательные реквизиты, предусмот­ренные Приказом № 152. Именно такой точки зрения придерживается и Минфин России. В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ может подтвердить самостоятельно разработанный компанией путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, предусмот­ренные Приказом № 152. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161.

Камни преткновения

К сожалению, даже наличие у компании путевых листов, оформленных по правилам Приказа № 152, не может дать стопроцентную гарантию того, что споров с налоговыми органами о правомернос­ти признания расходов на ГСМ не возникнет. Дело в том, что налоговые органы, преследуя фискальные интересы, находят изъяны в оформлении путевых листов и уже на этом основании снимают расходы. Приведем два примера.

Нет маршрута — скажи расходам «до свидания»

Ни Закон № 402-ФЗ, ни Приказ № 152 не включают в состав обязательных реквизитов путевого листа информацию о маршруте транспортного средства. Однако налоговики считают, что отсутствие в путевом листе данных о пройденном маршруте является достаточным основанием для признания понесенных расходов на приобретение ГСМ необос­нованными.

Совсем недавно этот вопрос рассмат­ривался в суде (постановление АС Поволжского округа от 24.04.2015 № А55-20840/2014). Расскажем суть дела.

Компании принадлежит автомобиль «Лексус», на котором ездит генеральный директор. Ему выписывались путевые листы, однако маршрут следования там не указывался. Вместо этого генеральный директор составлял отчеты о своих поездках.

Налоговики посчитали, что путевые лис­ты без указания маршрута следования указывают на то, что автомобиль не использовался в производственной дея­тельности организации. Отчеты генерального директора налоговики не стали даже рассматривать. Зато их рассмотрели в суде. Арбитры указали следующее.

Согласно уже упомянутому нами письму Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, перечисленные в Приказе № 152, является одним из документов, подтверждающих расходы на ГСМ. Следовательно, для признания спорных расходов достаточно того, что в путевом листе указаны лишь наименование документа, его номер и срок действия, сведения о собственнике или владельце транспортного средства, водителе и самом транспортном средстве. Что касается маршрута следования транспортного средства, то его могут подтвердить иные первичные документы. В данном случае заявителем были представлены отчеты генерального директора.

Отсутствие в путевых листах информации о маршрутах следования не дает оснований считать, что фактически организация использовала автомобиль не для служебных целей, так как эта информация среди обязательных реквизитов путевого листа в Приказе № 152 не упоминается.

С аналогичными требованиями проверяющих столкнулась компания, чье дело рассмотрено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2011 № А33-13602/2008. Налоговики также посчитали, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и ее адреса не поз­воляют судить о факте использования автомобиля в служебных целях, в связи с чем такие путевые листы не могут являться подтверждением расходов на приобретение ГСМ.

В ходе судебного разбирательства суды установили, что представленные организацией путевые листы содержат все обязательные реквизиты, а также информацию, подтверждающую факт расходования ГСМ. Арбитры указали, что такое составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ и не препятствует осуществлению налогового контроля за производственным характером использования автомобиля.

Суды пришли к выводу, что в действующем законодательстве отсутствуют нормативные определения понятий «место отправления» и «мес­то назначения». Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, руководствуясь названной нормой Кодекса, арбитры отклонили довод налоговой инспекции о документальном неподтверждении расходов по приобретению ГСМ, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Срок действия путевого листа

Согласно п. 10 Порядка заполнения путевых листов, утвержденного Приказом № 152, данный документ оформляется или на один день, или на срок, не превышающий одного месяца. Как видите, установление конкретного срока действия путевого листа дано на откуп организациям.

Специалисты финансового ведомства неоднократно подтверждали, что организация имеет право выписывать путевые листы на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (см., например, письмо Минфина России 30.11.2012 № 03-03-07/51). Более того, есть разъяснения финансис­тов, в которых они не против путевых листов, составленных на квартал. Так, в письме Минфина России от 16.03.2006 № 03-03-04/2/77 сказано, что если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, то путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, может подтверждать расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ. При этом ведомство указывает, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованнос­ти произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

Однако анализ арбитражный практики показывает, что налоговые органы не всегда соглашаются с вышеприведенной позицией Минфина России. Примером может служить постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 № А38-4082/2008-17-282-17-282. В этом деле налоговиков помимо прочего не устроил тот факт, что компания составляла путевые листы раз в один (два) месяца. Суды, принимая сторону налогоплательщика, фактически процитировали позицию финансового ведомства и отметили, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованнос­ти произведенного расхода.

К аналогичным выводам арбитры приходили и ранее (постановления ФАС Уральского округа от 09.12.2008 № А60-5889/08, Центрального округа от 04.04.2008 № А09-3658/07-29, Поволжского округа от 24.10.2006 № А12-8443/06-С61).

Путевой лист и личная собственность

Согласно ст. 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается соответствующая компенсация, а также возмещаются расходы, связанные с использованием этого имущества. Таким образом, работник может для служебных поездок использовать собственный автомобиль, а компания будет компенсировать ему расходы.

В письме от 27.06.2013 № 03-04-05/24421 специалисты финансового ведомства указали, что для целей налогообложения прибыли размер возмещения расходов должен подтверждаться:

• документами, свидетельствующими о принадлежности автомобиля работнику на праве личной собственности;
• расчетами сумм компенсаций;
• документами, подтверждающими фактическое использование имущества в интересах работодателя (путевыми листами);
• документами, подтверждающими суммы произведенных расходов.

Таким образом, чиновники полагают, что без путевого листа сумма полученной работником компенсации за использование личного транспорта подлежит обложению НДФЛ, а сама сумма компенсации не учитывается в налоговых расходах (см., например, письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406).

Что касается судебной практики по данному вопросу, то она неоднозначна. Так, некоторые арбитры соглашаются с налоговыми органами и признают правомерным исключение из состава расходов сумм компенсаций, выплачиваемых работникам за использование личных транспортных средств в служебных целях, если компания не оформляла путевые листы. При этом арбитры указывают, что для целей налогообложения прибыли расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих
обоснованность пробега. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 № А66-7112/2005.

В то же время в судебной практике есть решения и в пользу налогоплательщиков. В постановлениях ФАС Центрального округа от 10.04.2006 № А48-6436/05-8 и от 25.05.2009 № А62-5333/2008 арбитры встали на сторону компаний. В этих решениях суды признали правомерным учет расходов на рассматриваемые компенсации даже в том случае, когда организация не оформляла путевые листы. Аргумент: выписывать путевой лист работнику, использующему личный автотранспорт в служебных целях и не являющемуся водителем, компания не обязана.