Минфин России 23 января 2015 г. выпустил сразу два письма — № 03-04-06/1937 и 03-04-05/1733, в которых затронул вопросы о порядке обложения НДФЛ выплат физическим лицам, производимых в рамках договоров гражданско-правового характера. Первое из разъяснений будет интересно тем, кто сотрудничает с нерезидентами, а второе — заказчикам, отправляющим исполнителей в служебные поездки.
Многие компании на практике предпочитают не расширять штат сотрудников, а заключать вместо этого договоры гражданско-правового характера со сторонними специалистами. Такое бизнес-решение зачастую более выгодно для работодателя, ведь обязательств перед физическим лицом, работающим по гражданско-правовому договору, у него по закону намного меньше, чем перед лицами, оформленными по трудовым договорам.
Чиновники в комментируемых письмах рассмотрели две ситуации, в которых у заказчика могут возникнуть сложности с НДФЛ в отношении выплат физическим лицам — исполнителям по гражданско-правовым договорам.
Выплаты нерезидентам
Смоделируем ситуацию. Российская компания заключила договор на оказание услуг с ИТ-специалистом, который постоянно проживает за границей и выполняет свою работу у себя дома. При этом время от времени он приезжает в Россию и трудится непосредственно в офисе заказчика. Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с суммы вознаграждения по такому договору и если да, то в каком порядке?
По общему правилу физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы от источников в РФ, признаются в отношении такого дохода плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Доходом, полученным от источников в РФ и, соответственно, объектом налогообложения, считается вознаграждение за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (п. 2 ст. 209 и подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, а значит, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет исчисленную сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Напомним, что к налоговым нерезидентам РФ относятся физические лица, которые в течение 12 следующих подряд месяцев фактически находились в РФ менее 183 календарных дней (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Когда услуги оказываются за границей, вознаграждение физического лица — исполнителя НДФЛ не облагается, так как является доходом, полученным на территории иностранного государства (письма Минфина России от 31.03.2014 № 03-04-05/14022, от 11.07.2013 № 03-04-06/26889, от 30.09.2010 № 03-04-06/6-231 и др.). Однако как быть в описанной нами ситуации? Ведь ИТ-услуги частично оказываются в офисе заказчика, то есть в РФ. Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 23.01.2015 № 03-04-06/1937.
Чиновники разъяснили, что в таком случае сумма дохода физического лица, с которой надлежит исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет, определяется исходя из общей суммы вознаграждения, полученного по гражданско-правовому договору, соотношения количества дней, отработанных в РФ, и общего количества дней, отработанных в налоговом периоде по указанному договору.
Пример
Российская организация заключила договор на оказание услуг с ИТ-специалистом из Латвии. Срок договора — 6 месяцев (183 дня), а общая сумма вознаграждения по нему — 480 000 руб. Большую часть времени исполнитель трудился дистанционно, однако, каждый месяц на 5 дней приезжал в Россию и оказывал услуги непосредственно в офисе заказчика.
Доход ИТ-специалиста, подлежащий обложению НДФЛ в данном случае составит:
480 000 руб. : 183 дн. х 30 дн. (5 дн. х 6) = 78688,52 руб.Сумма налога, которую российской компании в качестве налогового агента потребуется удержать и перечислить в бюджет, будет равна:
78688,52 руб. х 30% = 23606,56 руб.
Служебные или личные нужды?
Суммы оплаты организацией проезда и проживания в месте выполнения работ за физических лиц — исполнителей по гражданско-правовым договорам должны облагаться НДФЛ. Такова устоявшаяся позиция Минфина России, изменять которой чиновники не намерены, что еще раз подтвердили в письме от 23.01.2015 № 03-04-05/1733.
Делая соответствующий вывод, финансисты отталкиваются от того, что оплата проезда и проживания производится в интересах физического лица, приводит к возникновению у него экономической выгоды и, следовательно, подлежащего налогообложению дохода в натуральной форме (ст. 41, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Аналогичное мнение специалисты ведомства высказывали и ранее (см., например, письма Минфина России от 26.06.2014 № 03-04-06/30660, от 30.10.2013 № 03-04-06/46273, от 05.08.2011 № 03-04-06/3-178).
Фискалы позицию Минфина России разделяют (письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 № 21-11/037533@). Дополнительно налоговики обращают внимание на невозможность применения в рассматриваемой ситуации п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым от налогообложения освобождены все виды законодательно установленных компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение работодателем командировочных расходов). Дело в том, что обязанность работодателя компенсировать расходы на служебные поездки установлена Трудовым кодексом (ст. 167 и 168), положения которого не распространяются на лиц, работающих по гражданско-правовым договорам (ст. 11 ТК РФ).
Однако, как показывает судебная практика, точка зрения чиновников не бесспорна. По мнению некоторых арбитров, порядок налогообложения спорных сумм будет зависеть от формулировки условий конкретного договора. Если оплата проезда и проживания в месте оказания услуг (выполнения работ) входит в состав вознаграждения, то с соответствующих сумм действительно потребуется удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Однако если в договоре говорится именно об обязанности заказчика при необходимости оплатить исполнителю проезд и проживание, то объекта налогообложения не возникнет, поскольку заказчик производит оплату в собственных интересах, а не для личных нужд исполнителя. Такой вывод был сделан судьями АС Поволжского округа в постановлении от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.03.2007 № А56-10568/2005.