В Минфин России обратилась компания, которая по посредническому договору выступала комиссионером. Ее интересовал вопрос, как для целей налогообложения прибыли нужно учитывать курсовые разницы, возникшие по такому договору. В письме от 30.12.2014 № 03-03-06/1/68506 специалисты Минфина России пришли к выводу, что налоговый учет курсовых разниц комиссионер вести не должен.
Из общих правил…
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали следующее. При расчете налога на прибыль комиссионер не учитывает доходы в виде имущества, поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии.
Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены комиссионером в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет вознаграждение, полученное комиссионером от комитента. Такие правила для налогового учета доходов установлены подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Что касается отражения расходов, то при определении налоговой базы комиссионер не учитывает расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных им за счет комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных посреднических договоров. Основание — п. 9 ст. 270 НК РФ
…общие выводы
Процитировав нормы Налогового кодекса, специалисты финансового ведомства сделали следующие выводы.
Комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии в соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль.
Если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то такие расходы комиссионер вправе учесть при расчете налога на прибыль при их соответствии нормам ст. 252 НК РФ.
Отметим, что аналогичные разъяснения по вопросу учета комиссионером при расчете налога на прибыль доходов и расходов контролирующие органы давали и ранее (письма Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561, от 31.01.2013 № 03-03-06/1/1838, от 13.07.2010 № 03-03-06/1/458, от 30.10.2009 № 03-03-06/1/712 и УФНС России по г. Москве от 22.03.2010 № 16-12/029268@).
Налоговый учет курсовых разниц
Что касается налогового учета курсовых разниц, то специалисты Минфина России в комментируемом письме отделались одной лишь фразой. Они указали, что налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов). Разберемся, что же это означается для комиссионера.
Во избежание признания одного и того же расхода дважды (у комиссионера и комитента), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет комиссионера в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (кроме средств, являющихся вознаграждением комиссионера), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у комиссионера.
В данном случае у комиссионера образуется курсовая разница только от переоценки вознаграждения, полученного в иностранной валюте, если перечисление вознаграждение произошло после утверждения отчета комиссионера. Если же свое вознаграждение комиссионер удержал из полученной от покупателя выручки от реализации товаров комитента до утверждения комитентом отчета комиссионера, то такое вознаграждение можно квалифицировать как аванс за услуги комиссионера, по которому у комиссионера не возникают курсовые разницы на основании п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Поэтому комиссионер должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его комиссионным вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента.
Основанием для этой операции является договор комиссии, а также первичные документы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2010 № 16-12/029268@).
Пример
На основании заключенного договора комиссии организация-комиссионер реализовала продукцию на сумму 10 000 долл. США. Для упрощения примера суммы приведены без НДС и взяты условные курсы валюты.
Реализация состоялась 20 января 2015 г. Предположим, на этот день курс был равен 65 руб./долл. США. Экспортная выручка от покупателя в размере 10 000 долл. США поступила на счет комиссионера 28 января 2015 г. В этот день курс составлял 67 руб./долл. США.
30 января 2015 г. полученные денежные средства за минусом вознаграждения (1000 долл. США) комиссионер перечислил комитенту. На этот день курс равен 68 руб./долл. США. В этот же день комитент утвердил полученный отчет комиссионера.
Свое вознаграждение комиссионер должен отразить на дату утверждения комитентом отчета. Исходя из условий нашего примера это 30 января 2015 г. При этом курс берется на дату получения комиссионером денежных средств за отгруженную продукцию (28 января 2015 г.). Это связано с тем, что удержанное вознаграждение будет квалифицироваться как аванс, полученный комиссионером за его услуги. Таким образом, сумма вознаграждения комиссионера составит 67 000 руб. (1000 долл. США х 67 руб./долл. США).