В письме от 09.07.2014 № ГД-4-3/13341@ специалисты ФНС России высказались против увеличения трехгодичного срока для возмещения НДС на 20 дней, отводимых для подачи декларации за последний налоговый период, входящий в этот срок. Подробности — в нашем комментарии.
Когда истекает срок для возмещения НДС
Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). Она отражается в налоговой декларации, которая должна быть представлена в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: входит ли в вышеуказанный трехлетний срок время, отведенное для подачи налоговой декларации?
Единого мнения на этот счет нет. Так, некоторые суды полагают, что трехлетний срок оканчивается 20 числа месяца, следующего за последним налоговым периодом, в котором истекает трехлетний срок. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.01.2013 № А81-896/2012 (Определением ВАС РФ от 21.06.2013 № ВАС-6928/13 отказано в передаче дела на пересмотр) указал, что право на применение налогового вычета, возникшее в IV квартале 2006 г., могло быть реализовано компанией в течение трех лет, то есть до 20 января 2010 г. Исходя из положений ст. 166 НК РФ понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.
Другие суды исходят из того, что соответствующим налоговым периодом, который упоминается в п. 2 ст. 173 НК РФ, является период, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет. Поэтому трехлетний срок является пресекательным и не может быть продлен на 20 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи декларации по НДС (постановление ФАС Московского округа от 02.10.2013 № А40-143325/12-140-1056 (Определением ВАС РФ от 17.01.2014 № ВАС-19509/13 отказано в передаче дела на пересмотр)).
Отсутствие единого подхода к решению данного вопроса продемонстрировано и в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 14.03.2014 № Ф05-1660/2014). В нем суды первой и апелляционной инстанций признали право компании на возмещение сумм НДС, заявленных в налоговой декларации за III квартал 2012 г., представленной в пределах установленного срока, по счетам-фактурам за III квартал 2009 г. Они указали, что подача первоначальной налоговой декларации за прошедший налоговый период, в том числе если в ней заявляется к возмещению НДС за отстоящий на три года период, должна осуществляться в установленный п. 5 ст. 174 НК РФ срок, а не до истечения налогового периода, как это предлагает делать инспекция. По мнению суда первой инстанции, верность этой позиции подтверждается выводами, сделанными в постановлениях ФАС Московского округа от 22.03.2013 А40-3 8523/12-107-201, от 25.05.2012 № А40-86142/11-99-391. Однако кассационный суд (постановление ФАС Московского округа от 14.03.2014 № Ф05-1660/2014) отметил, что п. 2 ст. 173 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик должен подать декларации с отраженными в них вычетами до истечения трех лет с момента наступления соответствующего налогового периода. Налоговым периодом в отношении НДС является квартал, в связи с чем с учетом п. 4 ст. 6.1 НК РФ срок подачи такой декларации истекает в последний день последнего месяца срока — 30 сентября 2012 г.
Позиция налоговиков
В комментируемом письме специалисты ФНС России рассмотрели следующую ситуацию. Компания реализовала товары на экспорт в I квартале 2009 г. По истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенной процедуре экспорта, она не собрала пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, в связи с чем представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2009 г. В ней компания отразила сумму НДС, исчисленную по операции реализации товаров на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой документально не подтверждена. Пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, компания собрала только в I квартале 2012 г. Сумму налога, исчисленную за I квартал 2009 г. по неподтвержденному экспорту, она отразила к возмещению в налоговой декларации по НДС за I квартал 2012 г., представленной 20 апреля 2012 г.
Налоговики указали следующее.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08 сделан вывод, что указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету. В рассматриваемом случае таким налоговым периодом являлся I квартал 2009 г.
Из Определения ВАС РФ от 23.03.2010 № 1199/10 следует, что вышеуказанный трехлетний срок является пресекательным и не подлежит продлению на 20 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи налоговой декларации в налоговые органы. Поэтому сумма налога, ранее исчисленная в I квартале 2009 г. в связи с отсутствием документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, по операции реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, могла быть заявлена компанией к вычету в налоговой декларации по НДС, представленной не позднее 31 марта 2012 г., при условии представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ.
Итак, исходя из разъяснений налоговиков, декларацию нужно представить до окончания последнего налогового периода, в котором истекает трехлетний срок. Получается, что, если, как в рассматриваемой в письме ситуации, право на вычет появилось только в этом последнем налоговом периоде, декларацию за этот период нужно подать до его окончания. Но вряд ли налоговики ее примут. Ведь, как мы уже указывали выше, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ), то есть после его окончания.
В таком случае остается одно — обращаться в суд.