Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А27-8854/2013 будет интересно компаниям, которые в бухгалтерском учете начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка с применение коэффициента 3. По мнению налоговиков, которое разделили и арбитры, коэффициент ускорения можно использовать далеко не по всем объектам основных средств. Но с таким подходом можно поспорить.
Претензии налоговиков
В ходе выездной налоговой проверки проверяющие обнаружили, что организация при начислении в бухгалтерском учете амортизации по зданиям и сооружениям методом уменьшаемого остатка применяла коэффициент ускоренной амортизации, равный 3. По мнению инспекторов, компания не имела на это права.
В связи с неправильным расчетом сумм амортизации ошибка закралась и в расчет налога на имущество. Ведь у компании остаточная стоимость по таким основным средствам получилась заниженной. А как известно, на основании п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость имущества, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Из-за этого у компании образовалась недоимка по налогу на имущество.
Конечно же, налоговики произвели доначисления, рассчитали сумму пеней и привлекли компанию к ответственности по ст. п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы. Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд.
Суть проблемы
Способы начисления амортизации объектов основных средств установлены в п. 18 ПБУ «Учет основных средств». Так, организация может амортизировать основные средства:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ амортизации по группе однородных объектов основных средств организация должна закрепить в учетной политике. В рассматриваемом деле организация амортизировала основные средства в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01).
Однако в бухгалтерском учете есть и еще одна норма по применению ускоренной амортизации, если компания применяет метод уменьшаемого остатка. Она содержится в п. 54 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания). В ней прописан точно такой же порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений, как и в ПБУ 6/01. Эта сумма равна остаточной стоимости основного средства, умноженной на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта. А вот в отношении ускоренного коэффициента амортизации не выше 3 в Методических указаниях сказано, что он может применяться только по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств.
Исходя из вышеприведенных норм бухгалтерского учета, налоговики решили, что коэффициент 3 может применяться только к движимому или лизинговому имуществу.
Вердикт судов
К сожалению, суды трех инстанций встали на сторону налоговых органов. Наиболее наглядно аргументы сторон и вывод суда представлены в апелляционном решении (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2014 по делу № А27-8854/2013), с которым в последствие полностью согласилась кассация. Их мы и приведем.
Так, арбитры сделали следующий вывод: согласно ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний организации могут применять коэффициент ускорения, равный 3, только по движимому имуществу либо имуществу, составляющему объект финансовой аренды (лизинга), относимому к активной части основных средств в соответствии с условиями договора лизинга. В рассматриваемой ситуации спорные объекты основных средств не являются движимым имуществом, а также предметом лизинга.
Доводы компании и контраргументы суда
Компания в ходе судебного разбирательства попыталась оспорить данные умозаключения. Вот какие доводы привела организация в свою защиту.
Во-первых, нормы главы 30 НК РФ не содержат никаких ограничений в отношении повышающих коэффициентов при исчислении норм амортизации основных средств.
Во-вторых, ПБУ 6/01 является нормативно-правовым актом, имеющим большую силу по сравнению с Методическими указаниями.
В-третьих, в п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний содержатся противоречащие друг другу нормы. Сейчас ПБУ 6/01 предоставляет организациям право выбора способа начисления амортизации и значения коэффициента ускорения.
Однако арбитры отклонили такие доводы. Судьи указали следующее. Организациям не предоставлено право произвольно, по собственному усмотрению, без учета требований действующего законодательства применять ускоренный коэффициент амортизации, равный 3, к любым объектам основных средств. При этом Методические указания в связи с введением с 2006 г. новой редакции ПБУ 6/01 не утратили силу. Поэтому как прежде, так и сейчас п. 19 ПБУ 6/01 применяется во взаимосвязи с п. 54 Методических указаний и не изменяет условия, при которых наступает право организации на применение коэффициента ускорения 3. При этом арбитры отметили, что никаких противоречий в названных нормах законодательства о бухгалтерском учете нет.
Заметим, что в арбитражной практике такое решение суда не единственное. Аналогичные выводы сделали арбитры все того же ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.09.2013 № 1585/2013.
Не все так однозначно
На наш взгляд, с приведенной позицией арбитров можно и нужно спорить, так как она не соответствует действующему законодательству. Мы считаем, что коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при способе уменьшаемого остатка можно применять к любым основным средствам. Главное, чтобы такой порядок был прописан в учетной политике организации.
Дело в том, что с 2006 г. п. 19 ПБУ 6/01 действует в новой редакции. Ранее в этой норме было сказано, что при способе уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ. Согласно ранее действовавшей редакции ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» по лизинговому имуществу можно было применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3. То есть в соответствии с ранее действовавшими нормами законодательства получалось, что право на ускоренную амортизацию с коэффициентом не выше 3 имели только организации, у которых на балансе числилось лизинговое имущество. Поэтому и в п. 54 Методических указаний содержится уточнение по применению этого коэффициента.
Но в 2002 г. в ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ были внесены поправки, которые убрали конкретный размер коэффициента. А после этого изменилась и формулировка п. 19 ПБУ 6/01. С 2006 г. в нем не говорится о том, что организация может применять коэффициент ускоренной амортизации, установленный в соответствии с законодательством РФ.
Однако формулировка п. 54 Методических рекомендаций осталась прежней. Поэтому она не отвечает реалиям сегодняшнего дня.
Специалисты Минфина России, разъясняя порядок начисления амортизации при способе уменьшаемого остатка, отмечают, что в данном случае организация должна руководствоваться нормами ПБУ 6/01. При этом организация сама устанавливает коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 (письма Минфина России от 06.12.2013 № 03-05-05-01/53316, от 26.08.2011 № 03-05-05-01/67).
Как видите, специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях даже не упоминают о п. 54 Методических указаний.