Письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 будет интересно компаниям, у которых есть договоры, предусматривающие выполнение работ с длительным производственным циклом без поэтапной сдачи результатов. Финансисты рассказали, как в этом случае организация должна учитывать доходы для целей налогообложения прибыли.
Правила для длящихся договоров
По общему правилу доходы от реализации признаются в том периоде, в котором они имели место, то есть когда непосредственно совершена реализация товаров (работ, услуг). Основание — п. 1 ст. 271 НК РФ. Но в отношении работ (услуг) с длительным технологическим циклом установлен особый порядок. В случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Такое правило закреплено все в том же п. 1 ст. 271 НК РФ.
В комментируемом письме Минфин России отметил, что длительность технологического цикла определяется не столько его продолжительностью, сколько сроками начала и окончания работ, приходящимися на разные налоговые периоды. На практике может получиться так, что даже договор сроком в два дня может быть признан продолжительным, если работы будут выполняться с 31 декабря по 1 января, так как эти даты относятся к разным налоговым периодам.
Вместе с тем если договором предусмотрены этапы, то какой бы продолжительностью не были отдельные из них, признавать доход необходимо только по окончании каждого этапа.
Налоговый кодекс не регламентирует конкретный порядок распределения доходов, оставляя это на откуп организациям. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, утверждаются компанией в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.
Заметим, что такой позиции финансисты придерживаются уже давно (см. письмо Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88). В своих разъяснениях они указывают, что налогоплательщик может применять любой из вышеназванных способов распределения доходов. Но с таким подходом иногда не соглашаются налоговые органы, о чем свидетельствует наличие судебных споров.
Так, в споре, который был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 № А42-4798/2007, налоговики придерживались следующей позиции. Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, то правильнее распределять доходы пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору. Обоснованием такого подхода послужили нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, указывающие на необходимость распределения доходов в соответствии с принципом формирования расходов.
Новый вариант от Минфина
В рассматриваемом письме специалисты финансового ведомства предложили еще один вариант распределения доходов — пропорционально не всей сумме понесенных расходов, а только прямых. Но при этом сделана оговорка. Выбор налогоплательщика в отношении механизма распределения расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным. Перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), может быть установлен такой же, как и в бухгалтерском учете.
Финансисты указали, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом они не уточнили, можно ли признать прямые расходы в тот же момент, когда признается доход по длящимся договорам.
В Налоговом кодексе не установлено специальных правил для отражения прямых расходов по долгосрочным договорам. Понятно, что косвенные расходы признаются в периоде их осуществления в обычном порядке.
В более ранних письмах (см. письмо от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7) Минфин России разъяснял, что объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 271 НК РФ, следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Но в последнее время о порядке учета прямых расходов финансовое ведомство умалчивает, что вызывает разногласия с налоговыми органами, если налогоплательщики признают такие расходы вместе с доходами.
Но поддержку можно найти у арбитров, которые приходят к выводу, что одновременно с признанием в налоговом учете части дохода по длящемуся договору, не предусматривающему поэтапную сдачу результатов заказчику, организация вправе учесть все прямые и косвенные расходы, осуществленные к тому моменту в связи с его исполнением.
Кроме того, если налогоплательщик в нарушение норм законодательства о налогах и сборах не распределяет доходы по длящимся договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу результатов заказчику, то он фактически занижает налоговую базу по прибыли. При выявлении такого факта налоговыми органами они должны пересчитать не только сумму доходов за соответствующие периоды, но и признать расходы, понесенные налогоплательщиком на конец каждого такого периода.
Как отмечают арбитры, п. 2 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Следовательно, особый порядок определения налоговой базы по таким производствам предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 № А56-14884/2007, Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006).