Неблагоприятный для компаний исход получило судебное разбирательство по вопросу правомерности учета при расчете налога на прибыль расходов на приобретение горюче-смазочных материалов в том случае, когда в путевом листе отсутствует путь следования автомобиля. Сначала налоговиков поддержала кассационная инстанция, а потом и коллегия судей ВАС РФ не нашла оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Налоговики: путевой лист требует конкретики
В ходе выездной налоговой проверки инспекторы обнаружили, что в путевых листах организации отсутствует информация о маршруте следования автомобилей или же содержатся общие формулировки (например, по городу N). По мнению налоговиков, отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Поэтому путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные организацией расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ).
Проверяющие исключили из состава расходов затраты на покупку ГСМ и доначислили компании налог на прибыль, привлекли ее к налоговой ответственности в виде штрафа и начислили пени. Организация с таким подходом не согласилась и обратилась в суд.
Первый раунд компания проиграла
Итак, суд первой инстанции встал на сторону налоговых органов. Арбитры отметили, что для целей налогообложения прибыли расходы принимаются к учету только при наличии первичных документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством (ст. 252 НК РФ). На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, для налогового учета документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике. То есть именно организация должна позаботиться о том, что бы вся первичка была в порядке.
Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — приказ № 152). Сама форма путевого листа содержится в постановлении Госкомстата России от 28.11.97 № 78. Заметим, претензии налоговых органов относятся к расходам, которые компания осуществила в 2008 и 2009 гг. В то время действовал Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в ст. 9 которого содержалось требование о том, что все хозяйственные операции должны оформляться унифицированными формами первичной документации. Но эту форму путевого листа обязаны были использовать только автотранспортные предприятия.
Что касается остальных организаций, то они могли разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на приобретение горюче-смазочных материалов. Но в нем должны быть отражены все реквизиты, утвержденные приказом № 152.
Если в путевом листе отсутствует маршрут движения автотранспортного средства, то таким документом нельзя подтвердить производственный характер затрат на покупку ГСМ. Поэтому вывод налоговых органов о том, что представленные на проверку путевые листы не подтверждают обоснованность затрат налогоплательщика, их направленность на получение прибыли, является правильным.
Второй раунд оказался удачнее
Компанию не устроил такой исход судебного разбирательства, и она подала апелляцию. И здесь компанию ожидал успех. Апелляционная инстанция поддержала налогоплательщика. Арбитры указали, что налоговое законодательство не содержит ограничений по учету расходов на ГСМ и конкретного перечня документов, подтверждающих такие расходы. Кроме того, согласно п. 3 приказа № 152 путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа;
- сведения о собственнике транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве;
- сведения о водителе.
Таким образом, путь следования автомобиля, а также адрес в маршруте не являются обязательными реквизитами путевых листов для организаций, не являющихся автотранспортными предприятиями. Поэтому отсутствие в путевых листах конкретного маршрута не может являться основанием для признания расходов на покупку ГСМ не обоснованными.
Кроме того, судьи отметили, что путевые листы являются не единственным документом, подтверждающим использование автотранспорта в производственной деятельности организации. Это могут подтвердить приказы руководителя, закрепляющие автомобиль за конкретным водителем, должностные инструкции водителей, в которых прописано, что автомобили могут использоваться только в служебных целях, накладные на получение груза с указанием ФИО водителя и номер доверенности.
Третий раунд, и опять неудача
К сожалению, такое выгодное для компании решение апелляционной инстанции не поддержала кассация. В постановлении ФАС Поволжского округа от 21.05.2013 № А55-23291/2012 арбитры встали на сторону налоговых органов и пришли к выводу, что решение суда первой инстанции было абсолютно правомерным. Поэтому путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.
Последней надеждой компании был Высший арбитражный суд. Однако коллегия судей ВАС РФ, изучив материалы дела, не нашла оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11880/13). Таким образом, постановление кассационной инстанции оставлено в силе.
Есть ли смысл спорить?
На наш взгляд, позиция, изложенная апелляционной инстанцией, все же более соответствует действующему законодательству. И у компаний, оказавшихся в аналогичной ситуации, есть реальный шанс отстоять свою правоту в суде. Поясним подробнее.
В письме Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 сказано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов. В своих разъяснениях финансисты уточняют, что в таком путевом листе должны присутствовать обязательные реквизиты, утвержденные приказом № 152. Такого реквизита, как маршрут следования автомобиля, приказ № 152 не содержит.
Упоминание о маршруте следования содержится только в унифицированной форме путевого листа, которая установлена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78. Но, как мы уже сказали ранее, применять ее были обязаны только автотранспортные предприятия. А с 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и он предусматривает, что организации могут использовать самостоятельно разработанные формы первичных документов. Таким образом, с принятием нового закона о бухучете в отношении формы путевых листов ничего не изменилось.
Заметим, что в более ранних разъяснениях (письмо от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129) Минфин России не разрешал включать в расходы стоимость ГМС в том случае, если в путевых листах отсутствовала информация о маршруте автомобиля. Но такая позиция была высказана до появления приказа № 152.
Что касается арбитражной практики, то она до сегодняшнего дня в основном складывалась в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2013 № А55-19369/2012, от 19.11.2010 № А55-38009/2009, Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/ 15099-09, от 08.12.2009 № КА-А40/13500-09, от 28.05.2009 № КА-А40/4603-09, Уральского округа от 06.07.2009 № Ф09-4565/09-С3, Северо-Западного округа от 18.11.2009 № А44-1106/2009, от 23.11.2009 № А56-4991/2009).