Специалисты ФНС России в письме от 10.06.2013 № ЕД-4-3/10475 разъяснили понятие «предыдущий налоговый (отчетный) период» для целей расчета суммы налога, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов. Разъяснения в письме приведены в отношении учредителя — физического лица. Однако сделанные выводы справедливы и для тех компаний, участниками которых являются организации.
Правила расчета налога с дивидендов
В комментируемом письме специалисты ФНС России рассмотрели порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых физическому лицу. Российская организация, которая выплачивает дивиденды физическому лицу, признается налоговым агентом (п. 2 ст. 214 НК РФ). Поэтому она должна исчислить с дохода получателя дивидендов НДФЛ, удержать этот налог и перечислить его в бюджет. При этом налог с дивидендов удерживается по ставке в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Если налог не будет удержан и перечислен в бюджет, то компанию могут привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ. Размер санкции составляет 20% от суммы недоплаты НДФЛ в бюджет.
Порядок расчета суммы налога приведен в главе 25 НК РФ. Это связано с тем, что формула его расчета едина и для НДФЛ, и для налога на прибыль. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле:
Н = К x Сн x (д – Д),
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — ставка налога;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков.
Определяем предыдущий период
Как видите, для расчета суммы налога, удерживаемого с дивидендов, выплачиваемых налогоплательщику российской организацией, необходимо рассчитать показатель Д. То есть нужно знать, сколько сама организация (выступающая как налоговый агент) получила дивидендов в текущем и предыдущем отчетных периодах.
Однако не все компании выплачивают дивиденды ежегодно. В силу прямого указания в ст. 8 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества (иначе говоря, о выплате дивидендов) ежеквартально, раз в полгода или раз в год.
И здесь возникает вопрос: что же считать предыдущим периодом? Для ответа на него ФНС России решила обратиться к Словарю русского языка С.И. Ожегова. В нем понятие слова «предыдущий» означает бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий. Поэтому фискалы сделали вывод, что предыдущим является период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.
Далее они отметили, что слово «предыдущий» в контексте приведенной нормы Налогового кодекса используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого периода, например, более раннего по отношению к текущему периоду.
Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед ним. Другими словами, при расчете налоговой базы могут быть учтены дивиденды, полученные самим налоговым агентом только в течение двух последних лет: в текущем году и в предыдущем году.
Надо сказать, что ранее такую точку зрения уже высказывал Минфин России (письма от 18.09.2012 № 03-03-06/1/484, от 29.10.2010 № 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 № 03-03-06/1/503). Аналогичную позицию занимали и столичные налоговики (письмо от 16.05.2011 № 16-15/047479@). Правда, они давали разъяснения, пользуясь Толковым словарем русского языка (под ред. Д.Н. Ушакова). Там также указано, что «предыдущий» означает «предшествующий, бывший непосредственно перед настоящим». То есть для 2013 г. предыдущим будет именно 2012 г., а не какой-либо другой.
В комментируемом письме налоговое ведомство в качестве примера приводит следующую ситуацию.
ООО приняло в 2009 г.решение о распределении суммы прибыли, полученной по результатам деятельности фирмы за 2007 г. Выплата дивидендов производилась в период с 15 по 30 октября 2009 г.
Определим показатель «Д», который используется в формуле расчета налога, удерживаемого с дивидендов учредителя. Так, при расчете суммы налога с дивидендов за 2009 г. обществу нужно включить в показатель «Д» дивиденды за 2008 и 2009 гг.
Иными словами, в данном случае текущим будет период, в котором принято решение о распределении прибыли (2009 г.), а предыдущим — тот период, перед которым принято такое решение (2008 г.).
Суды считают иначе
Следует отметить, что позицию налоговых органов вполне можно оспорить. В арбитражной практике есть решение, в котором судьи пришли к выводу, что предыдущим может быть иной период (постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2010 № А55-11827/2009). При этом свое мнение арбитры базировали на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Поскольку формулировка п. 2 ст. 275 НК РФ «предыдущий отчетный (налоговый) период» не может однозначно свидетельствовать о том, что под ним подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному, то в качестве предыдущего можно брать иной период. Скажем, отчетный период — 2012 г., а предыдущий по отношению к нему — это и 2011 г., и 2010 г. и более ранние годы.
Заметим, что в приведенном постановлении ФАС Поволжского округа рассматривался вопрос об исчислении российской организацией НДФЛ при выплате дивидендов учредителям — физическим лицам. Однако изложенные в нем аргументы можно использовать и при расчете с дивидендов налога на прибыль.