Общественные организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются требованиями законодательных и нормативных актов, применяемых экономическими субъектами коммерческой сферы. Поэтому большая часть операций, совершаемых общественными организациями, отражается в учете по стандартным схемам (например, кассовые операции, безналичные расчеты, расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, по учету поступления и выбытия внеоборотных и оборотных активов). В то же время отдельные виды имущества и обязательств являются специфическими для общественных организаций. Речь идет в первую очередь об уставном фонде, целевом финансировании и целевом капитале.
Как и другие экономические субъекты, общественные организации при организации и ведении бухгалтерского учета руководствуются положениями и требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), а также федеральными и отраслевыми стандартами, разработанными в развитие названных положений и требований. Впредь до разработки и утверждения новых федеральных стандартов продолжают действовать (и применяться в части, не противоречащей прямым нормам Закона о бухгалтерском учете) ранее утвержденные положения по бухгалтерскому учету.
Важно!
Основные объекты учета.
Источниками финансирования и доходами общественных организаций являются следующие поступления, характерные практически для любых НКО:
1) взносы учредителей;
2) вступительные взносы;
3) членские взносы;
4) добровольные пожертвования юридических и физических лиц;
5) целевое финансирование;
6) поступления от предпринимательской деятельности.
Кроме того, в составе доходов (источников финансирования деятельности) могут отражаться:
— поступления от проводимых в соответствии с уставом лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и иных мероприятий;
— доходы от гражданско-правовых сделок;
— доходы от внешнеэкономической деятельности;
— другие, не запрещенные законом поступления.
Эти доходы по своему экономическому содержанию являются разновидностями доходов от предпринимательской деятельности.
При определенных условиях в общественной организации может формироваться целевой капитал, который наряду с иными источниками финансирования используется для возмещения расходов по отдельным мероприятиям и программам. Наиболее распространенные виды расходов в общественных организациях:
1) зарплата работников;
2) начисления на зарплату (страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФФОМС);
3) коммунальные расходы;
4) административные расходы;
5) хозяйственные расходы и расходы на ремонт основных средств;
6) целевые расходы. Этот вид расходов планируется одновременно с целевыми доходами. Как правило, целевые расходы должны быть обеспечены соответствующими источниками в виде сумм целевого финансирования.
Учет уставного фонда
Уставный капитал формируется в коммерческих организациях, имеющих статус юридического лица. В российском гражданском праве термин «уставный капитал» используется как юридический, то есть размер уставного капитала гарантирует минимальные требования кредиторов, а при ликвидации учредители (участники) получают право на свою часть имущества организации, соответствующую доле в уставном капитале.
В общественных организациях уставный капитал формируется с целью обеспечения уставной деятельности, а при ликвидации или реорганизации такого экономического субъекта имущество распределению между участниками не подлежит. Следовательно, более правомерным следует считать использование термина «уставный фонд».
Общие принципы учета уставного фонда НКО являются теми же, что и принципы учета уставного капитала коммерческих организаций:
— в бухгалтерском учете отражается величина уставного фонда, зарегистрированная в учредительных документах. Уставный фонд и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный фонд учитываются и отражаются в отчетности отдельно. Следовательно, для правильной организации учета уставного фонда следует открыть субсчета к счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с особенностями его формирования. Для обеспечения поставленной цели в НКО достаточно открыть два субсчета: 80-1 «Объявленный размер уставного фонда» и 80-2 «Оплаченная задолженность учредителей».
Операции по формированию уставного фонда в НКО отражаются следующими проводками:
Дебет 75 Кредит 80-1 — на сумму уставного фонда, зафиксированную в учредительных документах;
Дебет субсчета 80-2 Кредит субсчета 80-3 — на сумму стоимости оплаты, произведенной учредителями. Проводка делается одновременно с отражением в учете факта поступления активов (дебет счетов учета имущества и денежных средств кредит счета 75).
В дальнейшем операции по формированию уставного капитала отражаются только на счете 75.
Если учредителями являются физические лица, то, наиболее вероятной формой взноса в уставный капитал (оплаты акций) будет являться внесение денежных средств в кассу или на расчетный счет, то есть должны быть оформлены проводки:
Дебет 50 (51) Кредит 75 — на сумму оплаченного взноса.
В счет задолженности по взносам в уставный фонд могут вноситься не только денежные средства, но и материальные активы. Схема бухгалтерских проводок является обычной — поступившие объекты основных средств или нематериальных активов предварительно учитываются на соответствующих счетах счета 08, стоимость материально-производственных запасов может предварительно зачисляться на счет 15 (в зависимости от того, какая схема формирования фактической себестоимости запасов закреплена в учетной политике организации).
При реорганизации общественных организаций размер уставного фонда может изменяться в соответствии с изменениями, вносимыми в учредительные документы. Если реорганизация осуществляется в форме слияния, основанием для отражения в учете соответствующих операций является передаточный акт. Все показатели, отраженные в передаточном акте, определяются посредством суммирования соответствующих данных о состоянии и размере имущества и обязательств реорганизуемых организаций. Размер уставного фонда приводится в соответствие с данными учредительных документов. Дополнительные бухгалтерские проводки оформляются в случае необходимости. При этом должно быть обеспечено соответствие данных о размере и структуре уставного фонда изменившемуся соотношению вкладов учредителей.
Аналогично оформляется реорганизация, проводимая в форме присоединения.
При разделении общественной организации все ее права и обязанности передаются вновь создаваемым организациям в соответствии с разделительным балансом. В бухгалтерском учете вновь создаваемых организаций операции по формированию уставного фонда отражаются так же, как и при обычном создании. Задолженность учредителей по взносам, как правило, определяется равной сумме стоимости имущества (включая денежные средства), передаваемого при разделении.
Аналогичным порядком отражается реорганизация общественных организаций в порядке выделения.
Таким образом, в случае реорганизации или преобразования общественных организаций уставный фонд вновь образовавшегося юридического лица, по существу, вновь не формируется, а образуется на базе имущества реорганизуемых или преобразованных организаций. В бухгалтерском учете в общем случае дополнительных бухгалтерских проводок не делается — вступительный баланс формируется на основании данных разделительного баланса. При слиянии и присоединении организаций осуществляется построчное суммирование данных собственного и передаточного балансов. При разделении и выделении организации данные передаточного баланса в полном размере включаются во вступительные балансы вновь образованных некоммерческих организаций. В последнем случае (выделение) валюта баланса реорганизуемой организации должна быть уменьшена на сумму валют передаточных балансов.
В связи с расширением деятельности общественной организации возможны ситуации, когда по тем или иным причинам необходимо увеличение размера уставного фонда. Следует заметить, что такие ситуации менее характерны, нежели случаи увеличения уставного капитала коммерческих организаций. Кроме того, и источники такого увеличения в отношении уставного фонда существенно уже. Практически уставный фонд может увеличиваться только одним способом — за счет дополнительных взносов учредителей или расширения состава учредителей.
В бухгалтерском учете такое увеличение уставного фонда оформляется проводками:
Дебет 75 Кредит 80 — на сумму увеличения уставного фонда;
Дебет счетов учета денежных средств или имущества Кредит 75 — на сумму денежных средств или стоимости имущества, поступивших в качестве дополнительных вкладов участников.
Положениями законодательных и нормативных актов возможность уменьшения уставного фонда действующей (нереорганизуемой НКО) не предусмотрена. Это обусловлено прежде всего тем, что в общем случае уменьшение уставного или складочного капитала влечет за собой образование задолженности организации перед учредителями с последующей передачей им имущества в части, соответствующей проведенному уменьшению. То есть в общественных организациях уставный фонд может быть лишь полностью списан при ликвидации организации.
Как уже отмечалось, ликвидация НКО осуществляется в три этапа: сначала составляется ликвидационный баланс, затем проводятся расчеты с кредиторами и, наконец, оставшееся имущество направляется на цели, определенные законодательством.
При ликвидации организации сначала погашаются обязательства, обеспеченные суммами целевого финансирования.
Оформляются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 86 Кредит 70 — на сумму начисленной зарплаты и иных сумм, подлежащих выплате работникам организации;
Дебет 70 Кредит 50 — на сумму выплаченной зарплаты и других сумм, связанных с оплатой труда, начисленных работникам ликвидируемой организации;
Дебет 86 Кредит 68 (69) — на сумму задолженности перед бюджетом (внебюджетными фондами) по налогам (сборам) и страховым взносам;
Дебет 68 Кредит 51 — на сумму средств, перечисленных с расчетного счета в погашение задолженности по налогам и сборам, и т.д.
Затем производятся расчеты по непогашенным обязательствам за счет уставного фонда. При этом делаются бухгалтерские проводки, аналогичные описанным выше. Разница состоит в том, что при определении размера обязательств дебетуется счет 80.
Например:
Дебет 80 Кредит 60 — на сумму задолженности перед поставщиками работ и услуг;
Дебет 60 Кредит 51 — на сумму погашенной задолженности.
В том случае, когда кредиторская задолженность образовалась ранее (до начала процедуры ликвидации общественной организации), кредитовать следует те счета, в корреспонденции с которыми оформлялось образование задолженности. Это касается как случаев погашения задолженности за счет средств целевого финансирования, так и случаев направления на эти цели сумм уставного фонда.
Примером таких проводок могут служить следующие:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 — на сумму стоимости приобретенных материально-производственных запасов;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10 — на сумму стоимости использованных материалов;
Дебет 86 Кредит 26 — на сумму произведенных расходов в рамках текущей деятельности некоммерческой организации;
Дебет 80 Кредит 26 — на сумму расходов в части, не покрываемой целевым финансированием;
Дебет 60 Кредит 51 — на сумму погашенной задолженности.
После погашения обязательств составляется новый ликвидационный баланс, по данным которого определяется стоимость оставшегося имущества. Разумеется, составление такого баланса имеет смысл тогда, когда стоимость имущества превышает сумму обязательств на момент начала процедуры ликвидации.
Так как к этому моменту все обязательства должны быть погашены, в пассиве баланса могут иметь место остатки только по двум счетам — 86 и 80. Если общественная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, определяет ее финансовые результаты и обособленно учитывает полученную прибыль, при составлении такого баланса могут иметь место остатки и по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Как явствует из приведенной выше схемы оформления бухгалтерских проводок, к этому моменту не должно числиться и сумм на счетах учета затрат — 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы». Они должны быть списаны в процессе погашения обязательств, как суммы, которые образовались в процессе формирования кредиторской задолженности.
Каждый отдельный член общественной организации не имеет права собственности на долю имущества, принадлежащего общественной организации. Следовательно, имущество, оставшееся после прекращения деятельности, распределению между участниками не подлежит, а может быть использовано только на цели, предусмотренные уставом организации или специально определенные ее учредителями. Кроме того, нельзя исключать возможность истребования инвестором ранее перечисленных сумм — в том случае, когда НКО ликвидируется до осуществления профинансированных мероприятий.
На данном этапе могут быть оформлены следующие проводки:
Дебет 86 Кредит 76 и
Дебет 76 Кредит 51 (или иных счетов учета имущества — если объектом передачи являются неденежные активы) — на сумму денежных средств (стоимости имущества), переданных на осуществление уставных целей некоммерческой организации;
Дебет 80 Кредит 76 и
Дебет 76 Кредит счетов учета активов (51, 50, 10, 01 и т.д.) — на сумму стоимости имущества в части, соответствующей размеру уставного фонда, передаваемой на осуществление уставных целей некоммерческой организации.
Обращение имущества и денежных средств в доход бюджета оформляется аналогичными проводками — с применением счета 76. Использование счета 68 в данном случае неправомерно, так как этот счет предназначен для учета задолженности перед бюджетом по налоговым и иным аналогичным платежам.
Дебет 86 Кредит 51 (счетов учета имущества) — на сумму целевого финансирования, возвращенного инвестору.
Учет средств целевого финансирования
Основным источником возмещения затрат, производимых общественной организацией в рамках уставной деятельности, являются средства целевого финансирования. Поэтому учет средств целевого финансирования является наиболее сложным и объемным участком бухгалтерского учета общественных организаций.
Наиболее точное определение данного источника доходов организации, по нашему мнению, содержится в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ: «К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами».
При практической деятельности по организации и ведению учета средств целевого финансирования следует учитывать различия в нормативном регулировании соответствующих операций, осуществляемых общественными организациями, ведущими предпринимательскую деятельность, и организациями, которые такой деятельности не ведут. В первом случае, в частности, организация применяет нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000
№ 92н.
Таким образом, целесообразно рассмотреть две основные схемы бухгалтерского учета, используемые общественными организациями.
Организация не ведет предпринимательскую деятельность
Для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых некоммерческими организациями, Планом счетов предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование». Причем на этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию, кроме взносов учредителей. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка, исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. Субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня — для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования, в соответствии с выполняемыми программами и мероприятиями. Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они должны направляться на финансирование уставной деятельности НКО, и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86), только сумм полученной прибыли. Поэтому для учета доходов от предпринимательской деятельности, по нашему мнению, следует также открыть соответствующие субсчета.
Можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:
— 86-1 «Вступительные и членские взносы»;
— 86-2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;
— 86-3 «Поступления от проводимых мероприятий» (имеется в виду проведение в соответствии с уставом лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и т.п.);
— 86-4 «Доходы от предпринимательской деятельности общественной организации»;
— 86-5 «Доходы от гражданско-правовых сделок»;
— 86-6 «Доходы от внешнеэкономической деятельности организации»;
— 86-7 «Другие поступления».
Обратите внимание!
На счете 86 отражаются только те виды доходов, которые не могут быть отнесены к собственным доходам организации (от предпринимательской деятельности), используемым на нужды, не связанные с основной (уставной) деятельностью общественной организации. Субсчета третьего порядка в данном случае открываются к субсчетам второго порядка и предназначены для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
Учет поступления средств целевого финансирования целесообразно вести порядком, установленным для коммерческих организаций, — вначале, по поступлению достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией, дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование», а после фактического получения денежных средств или иного имущества — дебетуются счета учета активов и кредитуется счет 76.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание НКО оформляется проводка по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».
Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом следует группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы.
По нашему мнению, счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат целесообразно проводить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. Можно использовать одну из двух традиционных схем:
— распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;
— распределенные суммы общехозяйственных расходов списывать непосредственно в корреспонденции со счетом 86 — по субсчетам третьего порядка. При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные некоммерческими организациями, в принципе могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение средствами отдельных программ. Может оговариваться доля средств, которые некоммерческая организация может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками НКО, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования. При распределении общехозяйственных расходов за базу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего получению) для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заплаты работников, занятых на основных работах (по данным штатных расписаний) или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности.
Таким образом, счет 20 целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам. Такой подход предполагает открытие к счету 20 субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открытие субсчетов в количестве, соответствующем числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка. Если же НКО параллельно с основной деятельностью осуществляет предпринимательскую, часть расходов которой также может финансироваться (на возвратной или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями и т.п., к счету 20 целесообразно открывать субсчета двух уровней. На втором уровне производить распределение затрат между некоммерческой и предпринимательской деятельностью, а на третьем — непосредственно по открытым программам.
В бухгалтерском учете НКО при отражении средств целевого финансирования могут оформляться следующие основные проводки:
Дебет 76 Кредит 86 (по соответствующим субсчетам) — на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 — на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 10 «Материалы» (или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») Кредит 76 — на сумму фактической себестоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 76 — на сумму денежных средств, поступивших в счет целевого финансирования;
Дебет 26 Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму начисленной зарплаты (включая надбавки, доплаты и дополнительные выплаты) работникам НКО, занятым в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму страховых взносов, начисленных на суммы оплаты труда работников, занятых в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 10 — на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и
Дебет 60 Кредит 51 — на сумму стоимости работ и услуг, использованных при осуществлении управленческой или хозяйственной деятельности и выполненных или оказанных сторонними организациями;
Дебет 20 Кредит 70 — на сумму зарплаты работников, непосредственно занятых на работах по реализации конкретных программ;
Дебет 20 Кредит 69 — на сумму начислений на зарплату работников;
Дебет 20 Кредит 10 — на сумму стоимости материалов, использованных при выполнении работ по конкретным программам (откуда получены материалы — от инвестора (в счет средств целевого финансирования) или приобретены самой некоммерческой организацией);
Дебет 20 Кредит 60 — на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
Дебет 86 Кредит 26 или
Дебет 20 Кредит 26 — на сумму ежемесячного списания сумм общехозяйственных расходов, произведенных в отчетном месяце. Выбор схемы списания должен быть определен заранее и закреплен в учетной политике некоммерческой организации;
Дебет 86 (по соответствующим субсчетам) Кредит 20 (по соответствующим субсчетам) — на сумму затрат, осуществленных при выполнении профинансированных программ или мероприятий.
Пример 1
Общая сумма средств целевого финансирования — 500 000 руб., в том числе на обеспечение программы № 1 — 300 000 руб., программы № 2 — 200 000 руб., общехозяйственные расходы финансируются за счет общих поступлений средств целевого финансирования, распределяются пропорционально суммам поступивших средств и списываются (в соответствии с учетной политикой организации) непосредственно на счет 86. Общая сумма таких расходов в отчетном периоде составила 60 000 руб. По реализации отдельных программ в отчетном периоде освоено 300 000 руб., в том числе по программе № 1 — 200 000 руб., по программе № 2 — 100 000 руб. Средства целевого финансирования учитываются на субсчете 86-2. Для отражения операций по счетам, соответствующим различным программам, открываются субсчета третьего порядка.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (номера субсчетов третьего порядка к счетам 86 и 20 соответствуют номерам программ):
Дебет 76 Кредит 86-2-1
— 300 000 руб.;
Дебет 76 Кредит 86-3-2
— 200 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 76
— 500 000 руб.;
Дебет 26 Кредит счета учета затрат (70, 69, 10, и т.д.)
— 60 000 руб.;
Дебет 20-3-1 Кредит счета учета затрат
— 200 000 руб.;
Дебет 20-3-2 Кредит счета учета затрат
— 100 000 руб.;
Дебет 86-3-1 Кредит 26
— 36 000 руб. [(60 000 х 300) : 500] — на сумму общехозяйственных расходов в части, приходящейся на программу № 1;
Дебет 86-3-2 Кредит 26
— 24 000 руб. [(60 000 х 200) : 500] — на сумму общехозяйственных расходов в части, приходящейся на программу № 2;
Дебет 86-3-1 Кредит 26
— 200 000 руб. — на сумму прямых расходов в части, приходящейся на программу № 1;
Дебет 86-3-1 Кредит 26
— 100 000 руб. — на сумму прямых расходов в части, приходящейся на программу № 2.
Из приведенного примера видно, что принятая схема распределения общих расходов может привести к ситуации, когда финансирование одной из программ будет исчерпано, а работы по другой еще не закончены. В связи с этим может возникнуть вопрос, как списывать расходы, осуществленные в следующие отчетные периоды. Наиболее правомерным представляется списание всех расходов за счет оставшихся средств целевого финансирования — по другой программе.
Практический смысл такого списания в том, что можно считать, что все необходимые расходы, связанные с выполнением работ по программе № 1, произведены и все суммы, которые были заложены в смету, выплачены.
Организация ведет предпринимательскую деятельность
В случае когда общественная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется порядком, установленным для коммерческих организаций на субсчетах, открываемых к счету 20. Списание сформированной на счете 20 фактической себестоимости продукции, работ или услуг производится также порядком, применяемым в коммерческих организациях, — на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж.
Некоммерческие (в том числе общественные) организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, при организации учета средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования), переданных для финансирования такой деятельности, должны руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (далее — ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Данное ПБУ разработано для применения коммерческими организациями, получающими средства государственной помощи. Однако следует признать, что в настоящее время наиболее распространенным является бюджетное финансирование коммерческих проектов, осуществляемых НКО.
Для учета средств государственной помощи используется счет 86 «Целевое финансирование».
В соответствии с п. 2 ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Здесь же уточнено, что в качестве экономической выгоды не рассматриваются создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация. То есть государственной помощью могут считаться только те действия государственных органов, которые имеют конкретную стоимостную оценку и выражаются в виде перечислений денежных средств или передаче иных активов, которые могут быть использованы для осуществления мероприятий, финансируемых за счет государственной помощи.
ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:
1) с государственным регулированием цен и тарифов. Здесь имеется в виду:
— во-первых, такое регулирование, которое позволяет получать коммерческой организации (или группе организаций, занятых выпуском однородной продукции) своего рода дифференциальную ренту — дополнительную прибыль — в связи с тем, что цены устанавливаются выше тех, которые могли бы устанавливаться на основе спроса и предложения и действия иных рыночных механизмов;
— во-вторых, дотации предприятиям различных отраслей, государственные регулируемые цены на продукцию которых ниже уровня необходимых издержек и нормальной прибыли. В данном случае речь идет о возмещении вмененного убытка (нанесенного действиями государства), связанного с реализацией продукции (работ, услуг). И по нашему мнению, данные суммы должны проводиться по счетам реализации (90 «Продажи») и облагаться всеми видами налогов, если иное не установлено налоговым законодательством;
2) применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.). Здесь также речь не может идти о государственном целевом финансировании. Скорее, имеются в виду займы, и для их учета должны применяться счета учета заемных средств (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Кроме того, предоставление отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов, как правило, связано с начислением и выплатой процентов, для учета которых счет 86 «Целевое финансирование» не предназначен;
3) участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). Государственная помощь предполагает предоставление денежных средств или иных активов без намерения получить прибыль от их использования, а только для финансирования конкретных мероприятий (предоставление бюджетных кредитов нельзя считать предпринимательской деятельностью, так как проценты по ним начисляются и уплачиваются прежде всего для того, чтобы исключить потери бюджета за счет иммобилизации денежных средств). Участие государственных и муниципальных органов в уставных капиталах коммерческих организаций относится к предпринимательской деятельности и имеет в качестве основной цели именно получение прибыли.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:
— на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
— средства на финансирование текущих расходов. K ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
Условия для принятия бюджетных средств к учету:
— имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
— имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Очевидно, что принятие бюджетных средств к учету не обязательно обусловлено их фактическим получением. Проще говоря, если по состоянию на какую-либо дату имеются извещение финансирующего органа о суммах выделенных ассигнований и смета расходов, под которые эти ассигнования выделяются, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 86 «Целевое финансирование» — на сумму бюджетных средств, причитающихся к получению.
Пунктом 12 ПБУ 13/2000 установлено: если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т. п. Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
То есть в данном случае должна быть сделана проводка:
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 86 — на сумму поступивших денежных средств или
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит 86 — при получении имущества, отличного от денежных средств.
В соответствии с п. 8 и 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 86 — на сумму полученных бюджетных средств;
Дебет 86 Кредит 98 — на сумму, равную стоимости введенных в эксплуатацию объектов. Данная проводка делается одновременно с проводкой:
Дебет 01 Кредит 08.
В случае когда капитальные расходы осуществляются посредством строительства объектов основных средств, получатель бюджетных средств является заказчиком строительства. Это значит, что суммы превышения бюджетных средств над суммами стоимости законченных строительством объектов являются прибылью заказчика и должны быть списаны на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли сразу после ввода объекта в эксплуатацию. Разумеется, это справедливо только в том случае, когда условиями предоставления бюджетных средств не предусмотрен возврат неиспользованной суммы государственному или муниципальному органу, передавшему эти средства. В бухгалтерском учете суммы превышения (при соблюдении указанного условия) списываются проводкой:
Дебет 86 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается начисление амортизации (для объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности):
Дебет счетов учета производственных затрат — 20, 23, 44 и т.д. Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Одновременно делается проводка на ту же сумму (сумму начисленной амортизации):
Дебет 98 Кредит 80 (91).
Таким образом, валовая налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объектов основных средств, приобретенных или построенных за счет бюджетных средств. В течение всего этого срока остаток суммы бюджетных средств продолжает числиться на счете учета доходов будущих периодов — 83 (98).
Пример 2
Некоммерческой организации 9 января 2013 г. направлены бюджетные средства на приобретение объекта основных средств в общей сумме 40 000 руб. с условием последующего использования приобретенного объекта в предпринимательской деятельности. Фактические затраты, подлежащие включению в инвентарную стоимость объекта, произведенные в период с 9 по 15 января, — 36 000 руб.; затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, — 2000 руб. Норма амортизации — 12%. Акт приемки-передачи (форма № ОС-1) оформлен 16 января 2013 г. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество по приобретенному объекту не предусмотрена. Объект используется в основном производстве. Амортизация начисляется в последний день месяца.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
9 января 2013 г.:
Дебет 51 Кредит 86
— 40 000 руб.;
9—15 января 2013 г.:
Дебет 08-4 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 36 000 руб.
В Плане счетов открытие субсчета «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств» к счету 08 не предусмотрено. Следовательно, произведенные расходы будут списываться непосредственно за счет источников финансирования (бюджетных средств):
Дебет 86 Кредит 60
— 2000 руб.;
16 января 2013 г.:
Дебет 01 Кредит 08
— 36 000 руб.;
Дебет 86 Кредит 83
— 36 000 руб.;
Дебет 86 Кредит 91
— 2000 руб.;
28 февраля 2013 г.:
Дебет 20 Кредит 02
— 360 руб.
и
Дебет 98 Кредит 91
— 360 руб.
То есть сальдо по счету учета доходов будущих периодов на 1 февраля 2013 г. составит 36 000 руб., на 1 марта 2013 г. — 35 640 руб.
Налоговая база должна быть увеличена на 2000 руб. в январе и на 360 руб. — в феврале.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
В бухгалтерском учете проводки:
Дебет 10, 70 и т.д. Кредит 86 (или 76, если на основании извещения ранее была сделана проводка: Дебет 76 Кредит 86)
и
Дебет 86 Кредит 83 (98)
делаются одновременно.
При выдаче материалов в производство или выплате сумм начисленной оплаты труда делается проводка:
Дебет 98 Кредит 91.
Пример 3
НКО для выполнения мероприятий, носящих характер предпринимательской деятельности, по плану государственного органа управления получены материалы на общую сумму 5000 руб. Планом предусмотрено включение произведенных расходов в себестоимость продукции производства.
В первом месяце в производство отпущены материалы на сумму 3000 руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
Дебет 10 Кредит 86
и Дебет 86 Кредит 98
— на сумму стоимости полученных материалов — 5000 руб.;
Дебет 20 Кредит 10 и
Дебет 98 Кредит 91
— на сумму стоимости материалов, списанных в производство — 3000 руб.
Таким образом, по окончании первого месяца сальдо по счету 98 — по соответствующему субсчету — составит 2000 руб., а налоговая база по налогу на прибыль в месяце, когда началось использование материалов, должна быть увеличена на 3000 руб.
Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.
При этом предполагается, что соответствующие расходы были произведены некоммерческой организацией при осуществлении предпринимательской деятельности в предыдущих отчетных периодах и на их сумму уменьшен размер валовой и налогооблагаемой прибыли. Например:
Дебет 20 Кредит 10;
Дебет 90 Кредит 20
— при осуществлении расходов;
Дебет 76 Кредит 91
— при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов;
Дебет 51 Кредит 76
— на сумму фактически полученных бюджетных средств.
Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи. В бухгалтерском учете это отражается исправительными или сторнировочными записями.
Учет целевого капитала
Одним из наиболее сложных и специфических участков учета в НКО (и в частности в общественной организации) является учет операций, связанных с формированием и использованием целевого капитала, а также доходов, получаемых от использования такого капитала.
Общие правила формирования и расходования целевого капитала установлены нормами Федерального закона от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон № 275-ФЗ).
В соответствии со ст. 2 Закона № 275-ФЗ целевой капитал НКО — часть имущества некоммерческой организации, которая формируется и пополняется за счет пожертвований, внесенных в порядке и в целях, которые предусмотрены названным законом, и (или) за счет имущества, полученного по завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного управления указанным имуществом, и передана некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности такой НКО или иных некоммерческих организаций, в установленном порядке.
Под доходом от целевого капитала понимается доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.
Пунктом ст. 2 Закона № 275-ФЗ специально оговорено, что получателями дохода от целевого капитала не могут выступать государственные корпорации, политические партии и общественные движения. Получателем дохода от целевого капитала НКО — собственника целевого капитала, не являющейся специализированной организацией, является только данная НКО.
Статьей 3 Закона № 275-ФЗ установлен исчерпывающий перечень видов деятельности, в которых допускается формирование целевого капитала и использование дохода от него. Это сферы образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки), охраны окружающей среды, оказания гражданам бесплатной юридической помощи и осуществления их правового просвещения, а также в целях функционирования общероссийского обязательного общедоступного телеканала общественного телевидения.
Перечень видов платной деятельности, которую вправе осуществлять НКО — собственник целевого капитала, за исключением специализированной организации, утвержден распоряжением Правительства РФ от 13.09.2007 № 1227-р.
Состав расходов, которые могут возмещаться за счет средств целевого капитала, Законом № 275-ФЗ установлен только для специализированных организаций. Следовательно, общественная организация, не являющаяся специализированной (созданной в организационно-правовой форме фонда исключительно для формирования целевого капитала, использования, распределения дохода от целевого капитала в пользу иных получателей дохода от целевого капитала) может самостоятельно определять направления расходования указанных средств и определять объемы такого расходования.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что целевой капитал является специфической разновидностью средств целевого финансирования, порядок формирования и расходования которых регулируется отдельным федеральным законом.
Из этого следует, что наиболее правомерным представляется учет целевого капитала на счете 86. А так как его формирование и расходование осуществляются по особым правилам, учет данной категории поступлений должен быть обособлен от учета других целевых средств. То есть в случае формирования целевого капитала к счету 86 необходимо открыть дополнительный субсчет. Например, счет 86 субсчет «Целевой капитал».
Для отражения возникающей задолженности по поступлениям в целевой капитал, по нашему мнению, также целесообразно использовать счет 76, к которому может быть открыт дополнительный субсчет «Расчеты по формированию целевого капитала».
Для учета денежных средств, поступивших в составе целевого капитала, целесообразно открыть отдельный специальный счет. Соответственно, операции по данному счету будут учитываться на дополнительном субсчете, открытом к счету 55.
В соответствии с требованиями отдельных пунктов ст. 4 Закона № 275-ФЗ источниками целевого капитала могут выступать:
— денежные средства в валюте РФ либо иностранной валюте на основании договоров пожертвования или завещаний в соответствии с нормами гражданского законодательства о дарении или о наследовании;
— ценные бумаги. Оценка ценных бумаг осуществляется обычным порядком — в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается равной средневзвешенной цене, сложившейся на данном рынке по результатам торгов организатора торговли на рынке ценных бумаг на дату, предшествующую дате заключения договора пожертвования, в отношении иных ценных бумаг признается равной рыночной стоимости таких ценных бумаг, определенной на дату, предшествующую дате заключения договора пожертвования, на основании данных об оценке таких ценных бумаг, проведенной независимым оценщиком;
— недвижимое имущество в соответствии с условиями договора пожертвования или завещанием. Первоначальная оценка в отношении недвижимого имущества признается равной рыночной стоимости такого имущества, определенной на основании данных об оценке такого имущества, проведенной независимым оценщиком;
— неиспользованный доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
— проценты от размещения на депозитных счетах в кредитных организациях денежных средств, полученных на формирование и (или) пополнение целевого капитала или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;
— дивиденды, процентный (купонный) доход, иные доходы по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом, при условии выплаты таких доходов эмитентом ценных бумаг и соблюдения установленных сроков передачи такого имущества в доверительное управление управляющей компании.
Таким образом, наиболее распространенными проводками по учету операций, связанных с первоначальным формированием и пополнением целевого капитала, будут следующие:
Дебет 76 Кредит 86 — на сумму задолженности по поступлениям в целевой капитал. Проводка оформляется на каждый вид ожидаемых поступлений;
Дебет 55 Кредит 76 — на сумму поступивших денежных средств;
Дебет 58 (по соответствующим субсчетам) Кредит 76 — на сумму поступивших ценных бумаг;
Дебет 08 Кредит 76 — на сумму первоначальной стоимости поступившего недвижимого имущества. В последующем полученные активы приходуются по соответствующему счету учета основных средств — после регистрации вещного права и, возможно, осуществления дополнительных расходов по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Дебет 55 Кредит 76 — на сумму полученного неиспользованного дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
Дебет 55 Кредит 76 — на сумму процентов от размещения на депозитных счетах в кредитных организациях денежных средств целевого капитала;
Дебет 58 Кредит 76 — на сумму процентного (купонного) дохода, иных доходов по ценным бумагам. Здесь следует обратить внимание на то, что полученные доходы направляются на пополнение целевого капитала и, значит, в составе прочих доходов отражены быть не могут. То есть начисление доходов в виде процентов и дивидендов, по нашему мнению, также должно оформляться проводкой по Дебету 76 и Кредиту 86 (а не проводкой Дебет 58 Кредит 91 — как это делается в обычных случаях).
В соответствии со ст. 13 Закона № 275-ФЗ доход от целевого капитала должен использоваться в соответствии с целями, предусмотренными названным законом, уставом организации — собственника целевого капитала, договором пожертвования или завещанием либо в отдельных случаях, решением совета по использованию целевого капитала. Использование дохода от целевого капитала осуществляется общественной организацией в соответствии с финансовым планом НКО, который утверждается высшим органом управления организации после его предварительного согласования с советом по использованию целевого капитала.
Иными словами, фактически установлено требование о разработке и утверждении документа, аналогичного смете доходов и расходов — с выделением источников и направлением расходования средств с ограничением размера расходов по каждому направлению.
В бухгалтерском учете списание расходов может производиться по одной из двух схем (выбор которой, по нашему мнению, должен быть закреплен в учетной политике организации): расходы отражаются по соответствующим счетам учета активов или обязательств в корреспонденции со счетом 86, либо производится предварительное аккумулирование расходов на счете 20 (или 26 — в зависимости от экономического содержания операций) с последующим списанием затрат за счет источника финансирования (целевого капитала). Эти схемы, на наш взгляд, являются стандартными для бухгалтерского учета в НКО.
Обратите внимание!
Статьей 12 Закона № 275-ФЗ установлено, что некоммерческие (в том числе общественные) организации, являющиеся собственниками целевого капитала, должны представлять дополнительную отчетность — в виде годового отчета о формировании и пополнении целевого капитала и об использовании, о распределении дохода от целевого капитала. Отчет должен быть утвержден не позднее шести месяцев после окончания отчетного года.
В случае когда такой НКО сформировано несколько целевых капиталов, указанный годовой отчет готовится по каждому сформированному целевому капиталу.
Отчет должен быть размещен НКО на сайте в Интернете, используемом данной организацией для размещения информации, в течение десяти дней с даты утверждения такого отчета или внесения в него изменений.