НДС по неподтвержденному экспорту, который не предъявлялся покупателям и был уплачен за счет собственных средств, в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включается. Именно эту позицию 9 апреля 2013 г. поддержал Президиум ВАС РФ в деле, переданном на рассмотрение Определением ВАС РФ от 31.01.2013 № ВАС-15047/12.
Норма одна — позиции разные
Налоговый кодекс разрешает включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией начисленные компанией налоги (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако те из них, которые перечислены в ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся налоги, предъявляемые покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ).
В общем случае продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) выставляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Но по неподтвержденному экспорту этого не происходит.
Если компания-экспортер в течение 180 дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг) не собрала необходимый пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, она должна исчислить НДС по ставке 18 или 10% (п. 9 ст. 165 НК РФ). Этот НДС покупателям не предъявляется, а начисляется и уплачивается в бюджет продавцом за счет собственных средств. В течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг), у продавца остается возможность подтвердить применение налоговой ставки в размере 0%. Если за этот срок он представит в налоговый орган соответствующие документы, уплаченный им НДС подлежит возврату путем заявления его к вычету. После истечения трех лет право на возврат теряется.
Поскольку НДС по неподтвержденному экспорту покупателям не предъявляется, возникает вопрос, можно ли его учесть в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Минфин России считает, что нельзя (письма от 29.11.2007 № 03-03-05/258, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498).
У судов единого мнения на этот счет нет. Так, одни из них полагают, что уплаченная по причине неподтверждения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ не может быть при расчете налога на прибыль отнесена к расходам (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 № А32-45113/2009). Другие придерживаются мнения, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в случае неподтвержденного экспорта на налогоплательщика не распространяются, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС. Следовательно, компания вправе включить такой НДС в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40)).
Для выработки единой позиции по данному вопросу одно из дел было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.
Суть спора
Общество осуществляло реализацию услуг на экспорт. Не собрав в течение 180 дней пакет подтверждающих документов, оно исчислило с данных операций НДС по ставке 18%. Так и не подтвердив за три года свое право на применение нулевой ставки, общество включило НДС, исчисленный по ставке 18%, в состав расходов по налогу на прибыль организаций.
В конце 2010 г. организация представила в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007 и 2008 гг., в которых сумма исчисленного налога была уменьшена за 2007 г. — на 326 млн руб., за 2008 г. — на 242 млн руб. Налоговики посчитали, что НДС по неподтвержденному экспорту отнесен в состав расходов неправомерно, и признали уменьшение налога на прибыль, заявленное в уточненных декларациях, необоснованным. Общество обратилось в суд.
Суд поддержал налоговиков
В суде компания пояснила, что, поскольку спорный НДС никому из покупателей не предъявлялся, он правомерно учтен в составе расходов по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Возражения налоговиков свелись к следующему. В данном случае не имеет значения, предъявлялся ли НДС кому-либо из покупателей или нет. Применение налоговых вычетов при оказании экспортных услуг зависит непосредственно от волеизъявления налогоплательщика, является его правом, которым он воспользуется в случае наличия подтверждающих документов либо не воспользуется. Факт того, что общество утратило право на возмещение сумм НДС, исчисленного в связи с неподтверждением экспортной реализации, правовой статус данного налога, как возмещаемого в порядке ст. 176 НК РФ, не меняет. Ведь трехгодичный срок, установленный ст. 173 НК РФ, может быть по решению суда восстановлен. Перечень случаев и оснований для отнесения на затраты сумм НДС установлен ст. 170 НК РФ, который является закрытым. Кроме того, НДС был исчислен компанией в 2004—2006 гг. Поэтому его отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2007 и 2008 гг. является прямым нарушением ст. 272 НК РФ, согласно которой для расходов в виде сумм налогов, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов.
Суды всех трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что предусмотренный главой 21 НК РФ механизм уменьшения исчисленного НДС на суммы налоговых вычетов не зависит от характера операций, с которых исчисляется НДС. Поэтому ни суммы исчисленного налога, ни налоговые вычеты не могут включаться в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением закрытого перечня случаев, прямо перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
НДС облагаются не только операции по реализации. Он исчисляется при ввозе товаров на территорию РФ, приобретении товаров для собственных нужд, безвозмездной передаче товаров третьим лицам, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Совершая такие операции, налогоплательщик выставляет счет-фактуру. При этом сумма налога предъявляется самому налогоплательщику. Указание в п. 19 ст. 270 НК РФ на исключение «налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю» предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с операций, являющихся объектом налогообложения.
В результате Президиум ВАС РФ оставил в силе решения судов, а заявление общества — без удовлетворения.