Системы оплаты труда зачастую предусматривают ряд случаев, при наступлении которых работник может рассчитывать на получение материальной помощи от работодателя. Это особый вид выплат, не связанный с вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, но ориентированный на покрытие личных нужд работника в сложных финансовых обстоятельствах. На практике вопросы, связанные с материальной помощью, возникают как при ее назначении, так и при решении вопроса о том, нужно ли облагать конкретную выплату НДФЛ и страховыми взносами.
В российском законодательстве определение понятия «материальная помощь» содержится только в ГОСТ Р 52495—2005 «Социальное обслуживание населения. Термины и определения»1. Согласно этому документу материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.
Такая выплата не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли: об этом прямо говорится в п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Материальная помощь облагается НДФЛ и страховыми взносами в льготном порядке.
Материальная помощь с точки зрения НДФЛ…
В статье 217 НК РФ, где перечисляются доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), упоминаются несколько не облагаемых НДФЛ видов материальной помощи (в том числе в натуральной форме) (п. 8, 28):
1) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств независимо от источника выплаты;
2) суммы единовременной материальной помощи работодателя членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи;
3) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
4) суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
5) суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;
6) суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. за год, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
Важно обратить внимание на формулировки Кодекса. Так, льготной будет только единовременная материальная помощь, упомянутая в приведенном выше списке в п. 1—5. Если такую помощь выплачивать траншами, основания для выплаты не будут иметь доминирующего значения и вся сумма, превышающая 4000 руб. за год, будет облагаться НДФЛ (см. также письмо Минфина России от 22.02.2011 № 03-03-06/4/12).
В некоторых пунктах перечня речь идет о выплате материальной помощи членам семьи налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не определяет понятие «семья», следовательно, нужно воспользоваться ст. 11 НК РФ, в которой установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. Семейный кодекс не устанавливает ограничений, позволяющих отнести к членам семьи только своих родителей, но не родителей супруга. Так, в случае смерти свекрови, свекра, тещи, тестя освобождаться от налогообложения должна вся сумма материальной помощи, выплачиваемой работнику в связи со смертью члена его семьи. Налоговые органы в данном случае придерживаются иной позиции, но суды принимают решения в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
Пример
Инспекция при проверке выявила, что работнику была выплачена материальная помощь в связи со смертью матери его супруги. НДФЛ с данной выплаты не был удержан, соответственно и сумма налога не была перечислена в бюджет.
В решении ИФНС, отметив факты неудержания и неперечисления налога как нарушение, предписала исправить ошибку. Аргумент: спорные суммы не подпадают под перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ в силу п. 8 ст. 217 НК РФ, поскольку мать супруги не является членом семьи в соответствии с действующим семейным законодательством. Работодатель — налоговый агент не согласился с решением инспекции и обратился в суд.
Суд установил, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи в связи со смертью работника или работнику в связи со смертью членов (члена) его семьи.
Суд сделал вывод о том, что Семейный кодекс РФ не устанавливает ограничение, позволяющее отнести к членам семьи родителей только одного супруга. Семья рассматривается как единое целое, поэтому в состав семьи входят родители обоих супругов. При таких обстоятельствах требования работодателя в части признания недействительным доначисления НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафа судом удовлетворены.
(По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 по делу № А56-14851/2010.)
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. за налоговый период, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. Следовательно, установлено ограничение в размере 4000 руб. в отношении доходов, освобождаемых от налогообложения, выплачиваемых за налоговый период работодателями работникам или бывшим своим работникам в виде материальной помощи.
Выплаты материальной помощи бывшему работнику, который уволился по иным основаниям, чем указанные в ст. 217 Кодекса, подлежат налогообложению (см. письмо Минфина России от 01.04.2011 № 03-04-06/9-66).
В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе и в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемых в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. Указанные положения применяются также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Например, если вместо помощи в денежной форме молодым родителям предоставят подарки, приуроченные к рождению ребенка, их стоимость также не будет облагаться НДФЛ в пределах 50 000 руб. (письмо Минфина России от 09.08.2010 № 03-04-06/6-175).
…и страховых взносов
Что касается начисления на суммы материальной помощи страховых взносов, учитывая все сказанное нами о квалификации выплат, сошлемся на ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Согласно п. 3 и 11 ч. 1 ст. 9 упомянутого закона не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
1) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террорис-тических актов на территории Российской Федерации;
2) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
3) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка;
4) работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (год).
Те же выплаты не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (подп. 3, 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», письмо ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).
В силу ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Если же выплата производится иным лицам, она в объект обложения взносами не входит. Именно поэтому у законодателя не было необходимости упоминать в составе льгот материальную помощь, выплачиваемую членам семьи умершего работника или иным лицам, не работающим в организации. Она обложению не подлежит за отсутствием объекта начисления взносов (см. письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 № 426-19).
Внимание: псевдоматериальная помощь
Зачастую выплаты, обозначенные в локальном нормативном акте организации как материальная помощь, на самом деле, по смыслу не соответствует ее назначению. Например, это актуально для так называемой материальной помощи к отпуску. Ее можно рассматривать как стимулирующую выплату, элемент системы оплаты труда, но не как материальную помощь по сути, с учетом приведенного нами определения.
Порядок налогообложения таких выплат освещен в письмах ФНС России от 26.06.2012 № ЕД-4-3/10421@, от 27.04.2010 № ШС-37-3/698@, Минфина России от 15.05.2012 № 03-03-10/47, от 29.02.2012 № 03-03-06/4/13, от 20.04.2012 № 03-03-06/1/200, от 28.04.2012 № 03-03-06/1/211, от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192.
Разъясняя налогоплательщикам суть категории материальной помощи, Минфин России обращается к позиции Президиума Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009. В этом постановлении высший суд указал, что единовременная материальная помощь, которая выплачивается один раз в год при уходе в ежегодный основной отпуск и размер которой зависит от оклада работника, его достижений в труде, стажа работы и может быть снижен (или выплата может не производиться) для нарушителей трудовой дисциплины по решению руководителя, не может быть расценена как материальная помощь по существу.
Президиум ВАС РФ особо подчеркнул следующий момент. К материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 Кодекса в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.
Выплаты, которые производятся работникам при уходе в отпуск, названным критериям не соответствуют. Исходя из этого и учитывая, что данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, они подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Сказанное следует из ст. 255 НК РФ.
Таким образом, в целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.
В связи с этим в перечисленных выше письмах делается следующий вывод. Если единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда, на который имеется ссылка в трудовом договоре, и зависят от размера зарплаты и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ.
Учитывая сказанное, такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ. Оборотная сторона медали — невозможность применения льгот по такой псевдоматериальной помощи в части НДФЛ и страховых взносов.
Важно понимать, что добровольный отказ организации от отнесения расходов на такие выплаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не поможет переквалифицировать их в выплаты, не облагаемые НДФЛ и страховыми взносами. На фоне новой позиции Минфина России, который раньше всегда однозначно трактовал материальную помощь, независимо от ее характера, как вид выплат с особым налоговым статусом, налоговым агентам не избежать штрафов за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ с выплат, ошибочно названных материальной помощью.
Таким образом, если вознаграждение не носит характера социальной поддержки, его следует в полном объеме облагать НДФЛ и страховыми взносами, а также можно включить в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
1 Утверждено приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 № 532-ст.