В письме от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21729@ ФНС России привела согласованную с Минфином России позицию по вопросу момента определения дохода от продажи недвижимого имущества, полученного до 1 января 2013 г., в целях налогообложения прибыли. Сразу отметим, что теперь эта позиция — в пользу налогоплательщиков.
С этого года момент признания дохода от реализации недвижимого имущества четко определен в Налоговом кодексе — это день передачи имущества покупателю по акту (п. 3 ст. 271 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2013 г.). Однако до 1 января 2013 г. этот вопрос был спорным. Дело в том, что при методе начисления датой признания доходов является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией для целей налогообложения признается передача права собственности на товар (работу, услугу) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но переход права собственности на объект недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 НК РФ). Из-за этого на практике возникал вопрос: когда нужно признавать доход от продажи — в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту или в момент регистрации перехода права собственности на него?
Метания Минфина России…
Минфин России неоднократно менял свою позицию по данному вопросу. Вначале специалисты финансового ведомства полагали, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль в момент его передачи покупателю по акту, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301).
Потом они стали считать, что доход нужно признавать с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав (письмо Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554).
Через пару месяцев чиновники решили, что доход от продажи недвижимости нужно признавать в момент государственной регистрации перехода права собственности (письмо Минфина России от 28.09.2006 № 07-05-06/241).
Затем специалисты финансового ведомства вновь вернулись к тому, что доход от продажи недвижимого имущества нужно признавать с момента его передачи покупателю по акту и подачи документов на государственную регистрацию (письма Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301 и от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78).
А в 2012 г. финансисты возвратились к своей первоначальной позиции, согласно которой доходы должны признаваться с момента передачи объекта недвижимости по акту (письмо Минфина России от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100).
…и постоянство судов
В отличие от чиновников, суды в большинстве своем придерживались единого мнения — доход от реализации недвижимости признается в момент государственной регистрации перехода права собственности (постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 № А65-26844/07 и Центрального округа от 25.10.2005 № А64-1730/04-8).
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) указал, что с учетом положений гражданского законодательства (ст. 8 и 223 ГК РФ, Федерального закона от 21.07.97 № 122- ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество. Отклоняя довод налоговиков о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, суд указал следующее. Фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляют три полномочия — владение, пользование, распоряжение.
А Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.2011 № 15726/10 разъяснил, что момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ (ст. 39), так и положениями глав 21 и 25 НК РФ. Из содержания этих норм следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода по методу начисления признается передача права собственности на объекты. При этом в силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Окончательный вердикт
Учитывая мнение Президиума ВАС РФ, ФНС России привела в комментируемом письме следующую позицию — доходы от продажи недвижимого имущества признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности к покупателю.
На наш взгляд, такой подход полностью соответствует нормам законодательства, действовавшим в период до 1 января 2013 г., и выгоден налогоплательщикам, поскольку позволяет отсрочить момент определения дохода от продажи недвижимости до дня государственной регистрации перехода права собственности на объект.
Отметим, что данная позиция согласована с Минфином России (письмо от 15.11.2012 № 03-03-10/127), а комментируемое письмо размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Таким образом, в настоящее время однозначно решен вопрос с датой определения дохода от продажи недвижимости как до 1 января 2013 г., так и после этой даты.
И если передача объекта недвижимости покупателю состоялась в 2012 г., а регистрация перехода права собственности — в 2013 г., доход от его реализации нужно признавать в 2013 г.