Минфин России в письме от 23.11.2012 № 03-11-06/3/80 разъяснил порядок распределения численности работников административно-управленческого персонала для ситуации, когда компания осуществляет три вида деятельности, два из которых переведены на ЕНВД, а по третьему применяется общая система. И хотя эти рекомендации выгодны налогоплательщикам, следование им может привести к судебным разбирательствам.
Распределение по-минфиновски
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация занимается продажей автомобилей, применяя в отношении этой деятельности общую систему налогообложения. Кроме того, она осуществляет еще два вида деятельности, переведенных на ЕНВД, в одном из которых используется физический показатель количества работников (оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей). Организацию интересовало, каким образом ей следует распределять численность сотрудников административно-управленческого персонала (далее — АУП) в целях исчисления и уплаты ЕНВД.
Минфин России дал следующие рекомендации на этот счет. Для целей ЕНВД под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). Для ее определения с 1 января 2012 г. следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными приказом Росстата от 24.10.2011 № 435.
Порядок распределения АУП при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», Налоговым кодексом не определен. Поэтому при совмещении такого вида деятельности с другими, облагаемыми в рамках иных режимов налогообложения, для расчета суммы ЕНВД следует учитывать количество работников, непосредственно занятых в данном виде деятельности, и общую численность АУП.
При совмещении видов деятельности, переведенных на ЕНВД, численность АУП должна распределяться пропорционально численности работников, занятых в этих видах деятельности (включая индивидуального предпринимателя).
Исходя из этого специалисты Минфина России делают следующий вывод. В рассматриваемой ситуации физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» определяется так. Сначала рассчитывается отношение численности АУП к численности работников, включая индивидуального предпринимателя, без учета АУП, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), непосредственно занятых в данном виде деятельности.
пример 1
Организация осуществляет три вида деятельности, два из которых переведены на ЕНВД, и в одном из них (услуги автосервиса) используется физический показатель «количество работников». Общее число работников организации — 50 человек, из них:
- административно-управленческий персонал — 20 человек;
- средняя численность работников, занятых в деятельности, в отношении которой применяется общая система налогообложения, — десять человек;
- средняя численность работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (услуги автосервиса), — 16 человек;
- средняя численность работников, занятых в розничной продаже запасных частей (переведена на уплату ЕНВД), — четыре человека.
Рассчитаем физический показатель для целей обложения ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг автосервиса, руководствуясь формулой, предложенной Минфином России:
[20 : (50 – 20)] х 16 + 16 = 27 человек.
Базовая доходность по виду деятельности «Оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств» составляет 12 000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Таким образом, в отношении этой деятельности организация должна заплатить ЕНВД в размере 48 600 руб. (27 человек х 12 000 руб.) х 15%.
А где же логика?
На наш взгляд, в приведенном порядке есть некоторая путаница. Сначала финансисты говорят, что при совмещении ЕНВД с видами деятельности, облагаемыми в рамках иных режимов налогообложения, численность АУП не распределяется, а в полном объеме учитывается при определении физического показателя по ЕНВД. Но в конце своих рекомендаций приводят порядок расчета, в котором численность АУП распределяется пропорционально численности работников, занятых во всех видах деятельности.
Судите сами. Отношение численности АУП к числу работников без АУП есть не что иное, как количество АУП, приходящееся на одного работника, непосредственно занятого в конкретном виде деятельности из числа тех, что осуществляет организация (в том числе и облагаемого не в рамках ЕНВД). И умножением этого отношения на количество работников, непосредственно занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД с физическим показателем «количество работников», определяется доля АУП, приходящаяся на эту деятельность.
Таким образом, в варианте расчета, предложенном Минфином России для рассматриваемой в письме ситуации, численность АУП распределяется между всеми видами деятельности, а не только теми, которые переведены на ЕНВД.
Распределять или нет
Между тем в своих письмах Минфин России постоянно отмечает, что при совмещении деятельности, переведенной на ЕНВД, с другими видами деятельности, облагаемыми в рамках иной системы налогообложения, численность АУП полностью учитывается при расчете физического показателя в рамках ЕНВД (письма от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, от 16.08.2012 № 03-11-06/3/61, от 20.04.2010 № 03-11-11/109). Распределять ее между видами деятельности нужно, только если все они подпадают под ЕНВД (письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-11-11/265).
Данный подход к распределению численности АУП (в зависимости от совмещаемых видов деятельности) базируется на следующей трактовке норм НК РФ. В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ, регулирующем вопросы раздельного учета при совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения, не идет речи о раздельном учете показателей, необходимых для исчисления ЕНВД. Такое требование установлено только в п. 6 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающем порядок раздельного учета при совмещении нескольких видов деятельности, переведенных на ЕНВД. Поэтому распределять численность АУП нужно лишь в этом случае.
Большинство судов эту позицию поддерживают (постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2012 № Ф03-6673/2011, Волго-Вятского округа от 24.05.2011 № А11-12635/2009, Поволжского округа от 10.08.2010 № А55-32444/2009, Северо-Западного округа от 21.06.2010 по делу № А52-5477/2009).
Налоговые органы также полагают, что при совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения численность АУП полностью учитывается при расчете физического показателя по ЕНВД (письмо ФНС России от 02.02.2010 № 3-2-11/1@).
Таким образом, методика расчета физического показателя «количество работников», предложенная Минфином России в комментируемом письме, расходится с его же собственным мнением о распределении численности АУП при совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения, а также мнением налоговых органов и большинства судов. Поэтому следование ей небезопасно.
На наш взгляд, в рассматриваемой в письме ситуации физический показатель для вида деятельности «оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей» нужно определять следующим образом. Сначала рассчитывается отношение численности АУП к числу работников, занятых во всех видах деятельности, переведенных на ЕНВД. Полученный результат нужно умножить на число работников, непосредственно занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД с физическим показателем «количество работников», и сложить с численностью работников, непосредственно занятых в данном виде деятельности.
При таком расчете численность АУП будет распределяться только между видами деятельности, переведенными на ЕНВД, что полностью соответствует вышеуказанной позиции чиновников и судов, а также положениям п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ.
пример 2
Для расчета воспользуемся данными из предыдущего примера.
Сначала определим общее число работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ЕНВД. Их численность составит 20 человек (16 человек в автосервисе и четыре — в розничной торговле).
Рассчитаем физический показатель для целей обложения ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг автосервиса:
(20 : 20) х 16 + 16 = 32 человека.
Таким образом, по данному виду деятельности организация должна заплатить ЕНВД в размере 57 600 руб. (32 человека х 12 000 руб. х 15%).
Как видите, в последнем примере налог получился на 9000 руб. больше, чем по расчету, предложенному Минфином России в комментируемом письме.
Таким образом, если организация воспользуется рекомендациями финансистов, существует большой риск, что налоговики при проведении проверки доначислят организации ЕНВД на эту сумму, а также пени и штраф. И оспорить это доначисление в суде будет довольно проблематично.