Стоимость основных средств формирует налоговую базу по налогу на имущество. Поэтому понятно стремление многих организаций вывести неиспользуемые объекты из состава основных средств, например, в категорию товаров. Налоговики выступают против такого перевода. И эта позиция стала находить поддержку и в судах. Подтверждение тому — постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 № А49-2601/2012.
Рожденный ползать летать не может
В комментируемом судебном разбирательстве организация вывела из состава основных средств четыре производственных здания, переведя их на счет 41 «Товары». Причина — отсутствие необходимости дальнейшего использования этих объектов в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и для управленческих нужд. Налоговики посчитали такой перевод необоснованным, поскольку законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен перевод имущества, изначально принятого организацией в качестве основных средств, в товары. Суд поддержал мнение налоговиков. Его доводы свелись к следующему.
В бухгалтерском учете актив включается в состав основных средств, если одновременно выполняются четыре условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
- объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;
- он будет использоваться в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает его последующую перепродажу;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства могут находиться у организации в эксплуатации, в резерве, на консервации (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Если объект не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, он подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). При этом его выбытие признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия основных средств к учету (п. 76 Методических указаний).
Таким образом, законодательство в области бухгалтерского учета не связывает отнесение актива к основным средствам с фактом его реального использования. Актив должен независимо от чьей-либо воли отвечать критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, а его выбытие обусловлено наступлением объективных препятствий, делающих невозможным эксплуатацию актива по его назначению. При этом на дату выбытия имущество одновременно должно утратить все признаки, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01.
Из инструкции к плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) следует, что необходимым условием для отнесения имущества на счет 41 «Товары» является факт его приобретения для последующей продажи. В данном случае спорное имущество приобреталось для использования в производстве мебели, а не как товар для последующей перепродажи. Оно было учтено в составе основных средств. На него начислялась амортизация. Имущество находится в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, что подтверждено представленными суду протоколами осмотра помещений. Следовательно, оно способно приносить организации экономическую выгоду. Временное неиспользование имущества, отвечающего признакам п. 4 ПБУ 6/01, не является основанием для изменения установленного порядка его учета. Законодательством не предусмотрена возможность перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары.
Но были времена другие…
Необходимо отметить, что ранее суды придерживались иной позиции. Тот же ФАС Поволжского округа в постановлении от 27.01.2009 № А65-9168/2008 пришел к выводу, что основное средство можно перевести в состав товаров. И что примечательно, свое решение суд обосновал теми же нормами законодательства. Он отметил, что критерии отнесения объектов к основным средствам перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. И если хотя бы один из них не выполняется, актив не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств. Так, если объект перестал использоваться для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, он больше не отвечает критериям признания основных средств. А значит, из их состава его надо исключить.
К аналогичным выводам пришел и ФАС Центрального округа в постановлении от 04.07.2008 № А48-3994/07-14. В этом деле общество было признано банкротом и в отношении него было открыто конкурсное производство. Конкурсным управляющим была создана комиссия по проверке целесообразности использования имущества общества в качестве основных средств. Комиссия пришла к выводу, что объекты основных средств не используются продолжительное время (свыше 1,5 лет), имеют сильный физический износ и подлежат списанию. В результате остаточная стоимость основных средств была списана со счета 01 «Основные средства» и учтена на счете 41 «Товары». Суд посчитал такие действия правомерными. Он указал, что помимо неиспользования объектов в производстве, списанные основные средства не могли приносить обществу экономическую выгоду в будущем, поскольку все его имущество включено в конкурсную массу и подлежит реализации.
Основное средство обязано оставаться таковым до конца
Мы не согласны с выводом судов о том, что если объект перестал использоваться для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, он больше не отвечает критериям признания основных средств. Соответствие этим критериям должно быть у объекта в момент его принятия на учет.
Неиспользование в дальнейшем такого объекта в деятельности организации никак не влияет на его первоначальное предназначение. Если объект основных средств больше не нужен организации, она может его продать. При этом необходимость его реализации не означает, что объект для этого нужно сначала перевести на счет 41 «Товары». Так, при реализации основного средства его остаточная стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а выручка, полученная от продажи, учитывается по кредиту 91 счета. Таким образом, правила бухгалтерского учета допускают реализацию любых видов активов организации, а не только учтенных как товары. Следовательно, перевод неиспользуемых и подлежащих реализации основных средств в состав товаров не имеет никакого смысла, кроме как уход от обложения объектов налогом на имущество организаций.